Sumario:

Partes: ASIPAR ACEROS S.A. contra MUNICIPALIDAD DE ROSARIO sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Fallo: Nro.217. En la ciudad de Rosario, a los 31 días del mes
de mayo del año dos mil siete, se reunieron en acuerdo los
señores Vocales de la Cámara de lo Contencioso
Administrativo N2, doctores Clara Rescia de de la Horra y
Alejandro Andrada, con la presidencia de su titular doctor
Marcelo Lopez Marull, a fin de dictar sentencia en los autos
caratulados: ASIPAR ACEROS S.A. contra MUNICIPALIDAD DE
ROSARIO sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO@, Expte.
C.C.A. 2 N1 79, año 2003.
A la primera cuestión -)es admisible el recurso
interpuesto?-, el doctor Lopez Marull dijo:
I.1. Sipar Aceros S.A., por apoderado, interpone
recurso contencioso administrativo contra la Municipalidad
de Rosario, tendente a obtener la anulación del Decreto N
328 del 20.03.03, emanado del Sr. Intendente Municipal que
le fuera notificado el día 21.03.03.
Previo análisis de las condiciones de admisibilidad del
recurso señala, en síntesis, que la posición asumida por la
accionada le afecta por el grave perjuicio que la
determinación del fisco le causa, al fijar un criterio
erróneo en la asignación de materia imponible, reñido con
las normas del Convenio Multilateral, soslayando el
principio de la realidad económica, no permitiendo en el
procedimiento diligenciar las pruebas ofrecidas por su parte
ni efectuar el descargo previo, afectando su derecho de
defensa.
Indica que la Municipalidad de Rosario considera que
corresponde la determinación de deuda fiscal por diferencias
de coeficientes de ingresos durante los años 1998, 1999 y
parcialmente el año 2000, como consecuencia de la supuesta
aplicación de las normas del convenio, entendiendo que
conforme surge de la facturación emitida su parte efectuó
operaciones de venta de sus productos exclusivamente desde
la ciudad de Rosario y por ende correspondería aplicarle un
nuevo coeficiente unificado del 52% sobre las ventas
totales.
Señala que el criterio de su parte se ajusta a las
normas del Convenio Multilateral y a la propia realidad de
los hechos, abonando el Drei de conformidad con la normativa
vigente en la ciudad de Pérez como así también en Rosario,
siendo incomprensible la postura del Fisco ya que está
asignando la totalidad de los ingresos correspondientes a la
Provincia de Santa Fe a la ciudad de Rosario, por la única
supuesta causa señalada.
Precisa que la controversia se circunscribe a la
atribución de los ingresos correspondientes a la Provincia
de Santa Fe dentro del Régimen General del Convenio
Multilateral, los que son pretendidos por la Municipalidad
de Rosario por figurar en algunas facturas el código 0001 en
los períodos analizados, mientras que su parte ha tributado
en Pérez Bcentro principal de todas sus actividades
económicas-, abonando en Rosario el Drei correspondiente en
función del domicilio de los adquirientes, con fundamento en
el art. 2 b) y 11 último párrafo del Convenio Multilateral,
lo que no ha sido cuestionado por la accionada.
Arguye que la pretensión fiscal del municipio pasa por
alto el principio de la realidad económica propia del
proceso en trámite, deteniéndose en meras constancias
formales y arbitrarias presunciones, sin indagar
adecuadamente sobre el substrato de aquellas.
Arguye que en el análisis de situaciones como la
presente debe partirse del principio esencial del
procedimiento tributario cual es el de la realidad económica
(art. 27 del Convenio Multilateral), para determinar la
verdadera naturaleza de los hechos o actos relativos a
materia fiscal, con prescindencia de las formas o de los
instrumentos en que se exterioricen que serán irrelevantes
para la procedencia del gravamen, citando antecedentes de la
Comisión Arbitral (Resolución N1 7/96 y N1 1/95).
Destaca que la empresa Sipar S.A. concretó las
operaciones de ventas en los domicilios de los clientes y en
la ciudad de Pérez realiza todos el proceso de despacho,
facturación y remitos, por lo que la mera circunstancia
formal de que en las facturas emitidas desde Pérez figure el
código 0001 que corresponde a un local habilitado en
Rosario, de antigua data (años 1966), que funciona como
Oficina de Compras y Gestiones Bancarias y que jamás fue
habilitado en términos generales por la Municipalidad de
Rosario para realizar operaciones de venta como actividad
principal ni secundaria, no justifica el criterio adoptado
por la accionada.
En síntesis, señala que el Fisco Municipal no ha
evaluado la prueba ofrecida que acredita lo sostenido por el
contribuyente ni tampoco ha tenido en cuenta la realidad
económica del caso sino que, por meras presunciones o
formalismo ha dispuesto per se y en forma unilateral, que
todas las ventas realizadas en la Provincia de Santa Fe por
Sipar S.A. se concretaron en la ciudad de Rosario por
figurar en las facturas el código 0001, contradiciendo
resoluciones de la Comisión Arbitral, el principio de
realidad económica, soslayando prueba conducente y
pertinente de su parte y oponiéndose a criterios sentados
por el Tribunal Fiscal de la Nación, sin aportar datos
ciertos que consoliden los argumentos que tuvo en cuenta
para efectuar la determinación tributaria, por lo que
solicita se haga lugar al recurso interpuesto.
Sostiene que la actividad que desarrolla en el local de
calle Córdoba 1453, 31 Piso de Rosario es meramente
administrativa-protocolar (Oficina de Compras y Gestiones
Bancarias), por lo cual si como afirma el Fisco el rubro con
el cual el contribuyente se encuentra desarrollando
actividades es la de laminación de aceros, tal como consta
en la ficha de habilitación, ello importa el desconocimiento
por el fisco de la realidad económica, pues jamás la
laminación de aceros podrá efectuarse en un 31 piso de la
Peatonal Córdoba 1452, sino que en dicho ámbito se autorizó
a ejercer una mera actividad administrativa, siendo el
centro principal de sus actividades y negocios el ubicado en
la ciudad de Pérez en un predio de 23.000 metros cuadrados.
Alega incorrecto lo afirmado por la accionada de que la
habilitación acompañada por la actora es incompleta
aduciendo que existe otra documental obrante en la
Municipalidad de la que surgiría que el rubro es Alaminación
de acero@, pues de la documental correspondiente al libro de
habilitación municipal surge que la habilitación de la
oficina de Rosario lo fue para Aoficina de compras y
gestiones bancarias@, según precisa, no surgiendo además de
las constancias del expediente administrativo pruebas que
respalden las aseveraciones del municipio (fs. 174 y 175
expte. adm. 41459-D-01), reiterando que la circunstancia de
que en calle Córdoba 1452 31 piso se sitúe el domicilio
legal de la sociedad nada tiene que ver con la operación y
gestión de ventas de los productos Sipar.
Reseña la operatoria de Sipar S.A. atinente a la
comercialización de sus productos consistente en la
existencia de vendedores en relación de pendencia quienes
concurren a los domicilios de los clientes a los fines de
concretar operaciones de venta recepcionándose en dichos
domicilios los pedidos para la adquisición de productos, los
que se informan por los vendedores y se registran en el
sistema informático utilizado en la ciudad de Pérez, siendo
en éste municipio el lugar donde se realiza todo el proceso
de despacho, emisión de remitos y facturación, y en donde
son archivados en forma correlativa los remitos y facturas
desde 1991.
De ello concluye que la realidad económica de esta
operatoria es: la concreción de las ventas es realizada por
los vendedores en el domicilio de los clientes conforme a
instrucciones del área de venta que se sitúa en la ciudad de
Pérez; El Gerente de Ventas, que se desempeña en Pérez,
recibe los pedidos de venta realizándose luego todo el
proceso de despacho, facturación, remitos y carga de los
productos, todo en la planta de Pérez; ninguna de las
actividades de comercialización mencionadas se realizan en
la ciudad de Rosario por lo que no existen argumentos para
atribuir ingresos a ésta jurisdicción, reiterando que los
ingresos atribuidos a la ciudad de Rosario corresponden a
operaciones realizadas entre ausentes, o sea considerando el
domicilio del adquirente, circunstancia que la propia
Municipalidad reconoció y no ha cuestionado.
Indica que la pretensión municipal de atribuir la
totalidad de los ingresos a dicha jurisdicción con
argumentos como que la sede social de Sipar se encuentra
fijada en calle Córdoba 1452 31 Piso de Rosario, que en la
publicidad de la empresa supuestamente se haría referencia a
que la actividad principal se realiza en Rosario por figurar
ACasa Central: Rosario@; la presunción de la inspectora
acerca de la presentación de documentación contable e
impositiva en calle Córdoba 1452 31 Piso; que la facturación
posee el Código 0001, entonces las ventas se habrían
concretado en Rosario, no pueden ser considerados desde la
perspectiva del Convenio Multilateral, especialmente desde
el principio de la realidad económica, careciendo los
argumentos de la accionada de sustento fáctico y normativo
por las razones que invoca.
En lo referente al local de calle Avellaneda N1 2140
sostiene que tal circunstancia fue incorporada por la
Municipalidad en la resolución administrativa impugnada y
nunca fue mencionada por el inspector actuante en
oportunidad de la fiscalización, por lo que su parte no pudo
ejercer ningún tipo de defensa al respecto, expresando que
la fecha de alta de dicho local es el 01.01.99 y el período
comprendido por la determinación abarca desde el 01.90 al
07.00, por lo que no se puede pretender que éste argumento
pueda servir en lo que hace a todos los períodos
investigados, además el rubro habilitado es depósito y
almacenamiento en general (mercaderías en tránsito) según
habilitación, no realizándose allí operaciones de venta,
habiéndose alquilado sólo un sector de dicho depósito a la
firma Rosear S.A., abonando por dicho depósito el derecho de
registro e inspección, siendo su objeto la entrega de
mercaderías a los clientes domiciliados en Rosario en un
lugar más cercano, atribuyéndose las ventas a la
jurisdicción del municipio de Rosario atento el domicilio de
los compradores.
Afirma que en el último párrafo del punto 1 de la
Resolución s/n del 24.07.01 la accionada vuelve a cometer el
mismo error inicial de considerar que porque la facturación
posee el Código 0001 las ventas se habrían concretado en
Rosario, vulnerando el principio de realidad económica
consagrado en el art. 7 del CTM y 27 del Convenio
Multilateral, como método de interpretación en casos como el
presente, no sólo adoptado por las normas tributarias y
organismos técnicos, sino también receptado
jurisprudencialmente según precedentes que cita, sin ninguna
prueba ni fundamento legal, ni doctrinario, ni
jurisprudencial, siendo que su parte ha aportado pruebas
según indica, por lo que no se puede sostener seriamente,
desde el punto de vista del criterio de la realidad
económica, que la figuración en las facturas del código 0001
signifique concreción y/o concreción de ventas y de allí
colegir que los ingresos deben atribuirse en su totalidad a
la jurisdicción de Rosario, ni concluirse que por figurar la
palabra Rosario casa matriz en las facturas y/o en supuesta
publicidad se hallan operado ventas en Rosario y, menos aun,
determinarse ajuste alguno a partir de meras opiniones y/o
presunciones emanadas de los propios funcionarios actuantes.
Indica que la Municipalidad reitera en la Resolución
s/n del 24.07.01 su fundamento inicial y menciona que debe
confundirse despacho de la mercadería con concertación de
las operaciones, habiendo acreditado su parte que el
despacho de los productos Sipar se opera en la ciudad de
Pérez y que desde allí se emiten los remitos y que el
proceso de comercialización y ventas se realiza conforme lo
ha explicado, por lo que la que confunde los conceptos es la
accionada que equipara la circunstancia de figurar el Código
0001 en las facturas (acto meramente formal) con
concertación de ventas (acto esencialmente económico)
pretendiendo indebidamente determinar coeficientes de
ingresos a la ciudad de Rosario que no se sustentan ni en
las pruebas aportadas ni en el derecho aplicable.
Señala que a ello el Fisco agrega que ha seguido el
criterio de aplicar el art. 2 del Convenio Multilateral,
artículo que deja un margen de interpretación cuando refiere
a la atribución de ingresos, debiendo una adecuada
hermeneútica aplicar la totalidad de las normas del
Convenio, respetando en el caso el art. 27 que claramente
establece el criterio de Arealidad económica@ como la única
pauta interpretativa a tener en cuenta en ésta materia;
postura del fisco que tampoco tiene asidero si se analiza el
proyecto de reforma del Convenio Multilateral en su art. 18
párrafo inicial que expresa: ALocalización de los Ingresos.
Se entenderá que el ingreso a que se refiere el art. 12 inc.
b) es proveniente de la jurisdicción en que vaya a
producirse la utilización económica del bien, donde se
efectuó la entrega del mismo, o en el domicilio del
adquirente en ese orden y de forma excluyenteY@ .
Resalta que su postura se encuentra avalada por la
resolución N1 1/95 de la Comisión Arbitral, ratificada luego
por la Resolución N1 4/95 de la Comisión Plenaria, en un
caso semejante al planteado en la presente causa.
Afirma, una vez más, en cuanto a la realidad económica
concreta, que resulta aplicable el art. 14 del CTM y el art.
67 que remite al Convenio, y puesto que el art. 11 del
Convenio habla de un proceso único, se debe considerar a la
actora como un todo, debiéndose entender que para el caso el
centro principal de sus actividades está en Pérez y no en
Rosario, por lo cual no puede sostenerse que en calle
Córdoba se produzca la actividad industrial de Alaminación
de aceros@ así como el proceso íntegro de comercialización,
lo que es irrazonable.
Insiste que pretender determinar un coeficiente del 52%
para Rosario significa afirmar que la totalidad de las
ventas se producirían en ésta jurisdicción (el 48% asignado
a Pérez es exclusivamente por gastos) lo que constituye un
erróneo criterio, que se aparta del origen y espíritu del
Convenio Multilateral, otorgando preeminencia absoluta a las
formas jurídicas por sobre la realidad de los hechos,
atentatoria de la garantía constitucional de razonabilidad
establecida en los artículos 28 y 33 de la C.N.
Afirma que es insostenible que el Fisco rechace el
informe efectuado por la empresa CMG por ser prueba
pertinente y procedente, resultando que la presentación que
efectuara ante la Comisión Arbitral fue considerada como
extemporánea, no adentrándose en ningún momento en el
análisis de la cuestión de fondo, por lo que debe recurrirse
a los antecedentes de dicha Comisión en casos similares al
presente.
Señala, en síntesis, que Sipar Aceros S.A. tributa el
Drei en la jurisdicción de Pérez por las operaciones
concretadas dentro de la Provincia de Santa Fe en municipios
sin local habilitado, pues allí esta el centro principal de
las actividades económicas de la sociedad, respetando las
normas del Convenio Multilateral; tributando en la
jurisdicción de Rosario en función del domicilio de los
adquirentes de los productos, por lo que solicita, previa
reserva constitucional, se haga lugar al recurso,
disponiéndose la nulidad de todo lo actuado por la
Municipalidad de Rosario, especialmente la resolución
determinativa impugnada.
2. Admitido el recurso por auto de Presidencia N1 37
del 04.03.04 (foja 73), comparece la Municipalidad de
Rosario a estar a derecho (foja 83), y efectúa el responde
mediante escrito de fojas 88/92 vta., con expreso pedido de
rechazo de la demanda e imposición de costas.
Previa negativa de los hechos expuestos en la demanda
que no sean objeto de un reconocimiento expreso, sostiene
que la determinación cuestionada se efectuó conforme las
normas del Convenio Multilateral, habiendo presentado la
empresa formularios sobre determinación de coeficientes de
gastos e ingresos atribuidos a Rosario por los años 1997,
1998 y 1998, donde se asignaban gastos a los municipios de
Rosario, Pérez y otros e ingresos a Rosario y otros, éstos
últimos sin local habilitado.
Afirma que por la aplicación del Convenio el total de
los ingresos atribuidos a otros municipios correspondía
asignarlos a Rosario en virtud de que la empresa en los años
1997/98/99 efectuó sus operaciones desde esa ciudad,
conforme surgía de la facturación emitida, siendo el código
de facturación de todas las facturas registradas el que
corresponde a la ciudad de Rosario.
Indica que como consecuencia de ello se determinó un
nuevo coeficiente unificado para este Municipio, el que
resultó en todos los años del 52%, calculándose la base
imponible partiendo de las ventas totales declaradas por el
contribuyente sobre las que se aplica el coeficiente
unificado de la provincia de Santa Fe y al resultado, el
coeficiente determinado para el Municipio de Rosario (52%),
siendo la alícuota del 6,5 por mil.
Sostiene la improcedencia de los argumentos de la
actora.
En cuanto al domicilio al pretender que las operaciones
de venta se han efectuado en la ciudad de Pérez, donde posee
la planta fabril, cuando Sipar Aceros S.A. tiene su planta
fabril en la ciudad de Pérez donde realiza el procedimiento
productivo, pero la administración y asiento de sus negocios
se encuentra en la ciudad de Rosario, con local habilitado
en calle Córdoba 1452, 31 piso como su sede social, y que
conforme la documentación obrante en los registros
municipales, el contribuyente se encuentra desarrollado
actividades de Alaminación de aceros@ no estando limitada la
habilitación como pretende la contraria a Aoficina de
compras y gestiones bancarias@ sino a la administración de
aquella actividad industrial, no habiéndose quejado la
actora sobre la determinación del rubro de la habilitación
de su local comercial, precisamente en el entendimiento que
ello refería a la actividad principal de la empresa.
Puntualiza que del informe realizado por la inspección
del organismo fiscal se concluye que la gestión contable
impositiva es llevada en dicho local, no siendo solo una
oficina de compras y gestiones bancarias, además, el propio
contribuyente manifiesta que en ese local se ha fijado la
sede social, realizándose allí las reuniones de Directorio y
el lugar donde se toman las decisiones para llevar adelante
la administración de la empresa (fs. 175 B Expte. Adm.
41459-D-01); además las facturas de la empresa designa el
local de la ciudad de Rosario como ACasa Central@; agregando
que en la ciudad de Rosario posee también un depósito de
mercaderías habilitado en Bv. Avellaneda 2140, reconocido
por la actora como lugar donde se estaciona la mercadería
que se Avende@, lo que entiende denota la falacia de que en
Rosario solo existe una actividad de Acompra@ y Agestión
bancaria@; sumado a ello que en las facturaciones de la
empresa y conforme sus propios registros, siempre se
consignó el código 0001 que corresponde a Rosario
Concluye que, todos los elementos conducen a considerar
a Rosario como lugar de concertación de las operaciones, a
contrario de lo que afirma la actora.
Afirma que en cuanto al argumento de que el Acódigo@
consignado en las facturaciones carece de relevancia, indica
que el dato de la facturación que se tomó como elemento de
referencia por la fiscalización tributaria, era el que la
empresa debía obligatoriamente consignar a modo de
declaración jurada en sus facturas, no pudiendo sostenerse
que pudiera haber un ocultamiento o desnaturalización en el
dato, ya que ello es lo que exigía en su momento la
Resolución 3419 de la DGI. Sostiene que la afirmación de la
contraria relativizando esa circunstancia es intolerable:
está diciendo que puede tergiversarse en las facturaciones
el lugar de venta y que ello no tiene ninguna relevancia
desde el punto de vista tributario; más allá de eso, lo
fundamental es que todos los elementos fácticos conducen a
considerar que el lugar de venta es Rosario.
Insiste que no se trata de meras formalidades de la
facturación con prescindencia de la Arealidad económica@ sino
que en el caso una suma de elementos corroboran lo que ha
hecho la fiscalización, no siendo de aplicación los
antecedentes jurisprudenciales invocados por no estar
emparentados con lo que en el presente se debate,
encuadrando el proceder municipal en las normas del Convenio
Multilateral, concretamente en el art. 11, segundo apartado.
En cuanto al despacho de mercaderías, si bien es verdad
que como lo sostiene la actora puede haberse efectuado desde
la ciudad de Pérez, no debe confundirse Adespacho@ de
mercadería con Aconcertación de la venta@, siendo que los
elementos recabados por la fiscalización indican que las
ventas se concretaron desde la sede central de Rosario;
además la empresa tiene un depósito habilitado en la ciudad
de Rosario, lo que desmiente la tajante afirmación sobre el
despacho de mercaderías desde la jurisdicción de Pérez.
Afirma que la administración ha invocado en la
Resolución impugnada el art. 21, párrafo 21 del Convenio
Multilateral que conduce a tomar los ingresos brutos de cada
jurisdicción en los casos de operaciones realizadas por
intermedio de sucursales, establecimientos permanentes,
viajantes, etc., habiendo demostrado que las ventas
Aprovienen@ de la jurisdicción de Rosario; interesando poco
para determinar de donde Aproviene@ el ingreso bruto generado
el Adespacho@, por no ser un elemento que deba usarse para
obtener tal resultado.
En relación a la realidad económica concreta señala que
el art. 14 del CTM establece que el domicilio fiscal será en
el que se halle el centro principal de sus actividades,
siendo en el municipio de Rosario el local principal el de
Córdoba 1452; tergiversando la actora el sentido de las
normas del Convenio Multilateral apelando al art. 11
pretendiendo demostrar que el Acentro principal de sus
actividades está en Pérez y no en Rosario@, mezclando
incorrectamente las normas tributarias locales con las del
aludido convenio. Puntualiza que el CTM establece los
criterios para la determinación del domicilio fiscal Adentro
de su jurisdicción@, en cambio, las normas del Convenio
Multilateral establece pautas para la asignación de los
ingresos brutos entre distintas jurisdicciones, habiéndose
demostrado porqué corresponde asignar los ingresos brutos a
la jurisdicción Rosario, conforme los arts. 1 y 2 del
Convenio Multilateral, las documentaciones aportadas por la
propia empresa y las circunstancias de hecho recabadas en el
proceso de determinación tributaria.
Arguye, con relación a la asignación de las ventas, que
su parte ha sido estrictamente respetuosa de las
disposiciones del Convenio Multilateral, computando como
ingreso el lugar en que tiene por concertada las operaciones
de venta debido a que la empresa tiene allí su casa central,
desde donde dirige todas sus operaciones; allí posee toda la
documentación relativa al giro de sus negocios; es el lugar
donde efectuó la facturación centralizada de las ventas;
siendo ese lugar la ciudad de Rosario; y por otra parte el
propio contribuyente no asigna ingreso alguno a la ciudad de
Pérez (fs. 22/24 expte. Adm.).
Alega que la pretendida violación del derecho de
defensa por cambio de procedimiento, no merece mayores
comentarios, sólo que efectivamente el cambio en el
procedimiento recursivo, que no ha sido otra cosa que su
adaptación a la normativa vigente, no ha producido perjuicio
alguno al actor, a poco que se observe la pléyade de
presentaciones y recursos que ha tenido oportunidad de
introducir en sede administrativa en defensa de sus
derechos.
Concluye en que los actos cuestionados son legítimos y
han sido la consecuencia de la aplicación de las normas
vigentes tanto locales cuanto interjurisdiccionales, tomando
como base las circunstancias fácticas recabadas en
oportunidad del proceso de determinación tributaria,
observándose en el actor una simple actitud elusiva y de
forzamiento en la interpretación de las normas y de la
realidad, con el fin de eludir las contribuciones fiscales.
En suma, previa reserva constitucional, peticiona se
rechace la demanda, con costas.
Abierta la causa a prueba (fs.95), ofrecida y producida
la que consta en autos, se agregan los alegatos de las
partes (fs.179/222 vta., fs.224/226), dictada (fs. 227) y
consentida la providencia de autos, queda la causa en estado
de ser resuelta.
3. En cumplimiento de lo dispuesto por el artículo 23
de la ley 11330, corresponde expedirse sobre la
admisibilidad del recurso. En el caso, no se han invocado ni
se advierten razones que importen apartarse del auto de
Presidencia declarando admisible el recurso interpuesto.
Voto, pues, por la afirmativa.
A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara
doctores Rescia de de la Horra y Andrada, compartieron por
idénticas razones las conclusiones del Vocal preopinante y
votaron en el mismo sentido.
II. A la segunda cuestión -)es procedente el recurso
interpuesto?- el señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull
dijo:
1. Analizar la presente causa impone precisar en que
difieren las partes, a los fines de concretar el Athema
decidendum@, conforme a la demanda y a la contestación.
No controvierten las partes el período analizado por la
inspección (1998/2000), ni los datos relevados por el
organismo fiscal para efectuar la determinación, ni los
gastos e ingresos que corresponden a la provincia de Santa
Fe, ni la alícuota aplicada para el tipo de actividad, ni
que de acuerdo al criterio adoptado por el fisco el
coeficiente unificado fuera en todos los años verificados
del 52%, tampoco que la actividad de producción se realiza
en la jurisdicción de la ciudad de Pérez, que la actora
posee local habilitado en la ciudad de Rosario donde tiene
su sede social, y que las facturas emitidas en el período
considerado consignan el Código 0001 perteneciente a la
ciudad de Rosario.
Difieren respecto al criterio de asignación del lugar
en donde se deben tener por producidas las ventas a los
efectos de la tributación, conforme a la interpretación que
realizan del Convenio Multilateral y el Código Tributario
Municipal.
En suma, el núcleo central de la divergencia entre las
partes encuentra sustento en la disímil interpretación que
realizan acerca de la distribución del gravamen referido
atribuible a los Municipios de la jurisdicción provincial.
Con tal alcance se debe analizar la presente causa.
La recurrente entiende que la pretensión fiscal del
municipio pasa por alto el principio de la realidad
económica propia del proceso en trámite (art. 27 del
Convenio Multilateral), deteniéndose en meras constancias
formales y arbitrarias presunciones, sin indagar
adecuadamente sobre el substrato de aquellas, en particular
que Sipar S.A. concretó las operaciones de ventas en los
domicilios de los clientes y en la ciudad de Pérez realiza
todos el proceso de despacho, facturación y remitos, por lo
que tributó el Drei en la jurisdicción de Pérez por las
operaciones concretadas dentro de la Provincia de Santa Fe
en municipios sin local habilitado, pues allí esta el centro
principal de las actividades económicas de la sociedad,
respetando las normas del Convenio Multilateral (arts. 11,
21, 12 inc. b) y 27); tributando en la jurisdicción de
Rosario en función del domicilio de los adquirentes de los
productos.
Por su parte la accionada considera que por aplicación
del Convenio el total de los ingresos atribuidos a otros
municipios correspondía asignarlos a Rosario en virtud de
que la empresa en los años 1997/98/99 efectuó sus
operaciones desde esa ciudad, conforme surgiría de la
facturación emitida, teniendo la firma su administración y
asiento de sus negocios en la ciudad de Rosario, con local
habilitado en calle Córdoba 1452, 31 piso como su sede
social y ACasa Central@, por lo cual conforme los arts. 1 y 2
del Convenio Multilateral, sin tergiversarlos como lo hace
la actora mezclando incorrectamente las normas tributarias
locales con las del aludido convenio, debe tributar por el
período considerado en la ciudad de Rosario y, por otra
parte, el propio contribuyente no asigna ingreso alguno a la
ciudad de Pérez (fs. 22/24 expte. Adm.).
Tales, en apretada síntesis, los planteos de las
partes.
2. Como ya lo ha sostenido este Tribunal, se impone
desentrañar el sentido y alcance de los preceptos jurídicos,
que se exhibe como una realidad incontrastable que refuta la
pretensión de desdeñar o subestimar la labor interpretativa,
como lo ha puesto de relieve Dino Jarach (ALa hermenéutica
en el derecho tributario@, en La información, t. LXIII, p.
775 y ss.), y, más recientemente, la profesora española
Pérez de Ayala Pelayo, al señalar: Asi si se dice que la
norma es clara ello sólo es posible porque previamente ha
sido interpretada. Cuestión distinta es afirmar que la
interpretación de una norma es clara, en el sentido de que
no se plantean para ello especiales problemas; que la
interpretación no es problemática, sino que el mandato de la
norma se ajusta a lo que se deduce de sus signos externos
(Pérez de Ayala Pelayo, Concha ATemas de Derecho financiero@,
pág. 153, citada por Casás, José O. ADerechos y garantías
constitucionales del contribuyente@, pág. 684, Ad-Hoc,
Buenos Aires, 2002).
Sentada, pues, la importancia de la interpretación
jurídica tributaria, corresponde ahora detenerse en las
reglas de que habrá de valerse una correcta hermenéutica.
Tras la obra de Ezio Vanoni (ANaturaleza e
interpretación de la ley tributaria@ de 1932) los autores
extranjeros y argentinos han explicado que los medios de
interpretación que conoce la ciencia jurídica son aplicables
también en materia tributaria.
Así, se ha dicho que en la aplicación e interpretación
de las leyes tributarias resulta posible la utilización de
todos los métodos propiciados por la ciencia jurídica para
la interpretación del Derecho en general, de modo que pueden
tener cabida en esta materia, no sólo los métodos literales
exegéticos, sino también los lógicos, que apuntan a
desentrañar la voluntad, intención o finalidad perseguida
por el legislador, esto es, la ratio legis, la mens legis o
la télesis de la norma.
Además, el intérprete debe coordinar la norma con las
restantes del mismo cuerpo legislativo y con todo el sistema
jurídico. La base de la interpretación es que la ley forma
parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser
analizada por sí sola, sino relacionada con las restantes
disposiciones legales (Villegas, Héctor B. ACurso de
finanzas, derecho financiero y tributario@, págs. 244 y 245,
8 edición actualizada y ampliada, Astrea, Buenos Aires,
2002).
Al hilo de lo antecedente, la Corte Suprema de la
Nación ha dicho reiteradamente que las normas deben ser
entendidas computando la totalidad de los preceptos que las
integran (Fallos: 259:391; 280:18; 295:775).
A la luz de tales pautas habrá de efectuarse la debida
interpretación.
3. En el caso, se debe en primer lugar indagar las
finalidades, objetivos o propósitos del Convenio
Multilateral.
Y puestos a efectuar tal indagación, debe señalarse que
la cuestión sub-exámine, en el aspecto considerado, guarda
sustancial similitud, con la resuelta por éste Tribunal en
los autos AHSBC Bank Argentina S.A. c/ Municipalidad de
Rosario s/ RCA@ - Expte. C.C.A. 2 N1 47/03- (A. y S. T. I,
pág. 106), a cuyas consideraciones corresponde remitir en
aras a la brevedad.
En dicho decisorio se expresó, en síntesis, que el
Impuesto a las Actividades Lucrativas, antecedente del
actual Impuesto sobre los Ingresos Brutos recaía sobre el
ejercicio habitual de actividades lucrativas en el ámbito de
la jurisdicción, es decir que se sustentaba estrictamente en
el principio de territorialidad.
Sin embargo, explica Bulit Goñi, al tomar como base
imponible el monto total de los ingresos brutos devengados o
percibidos por el sujeto pasivo, cuando la actividad es
ejercida en un proceso único económicamente inseparable
cumplido en más de una jurisdicción, ocurre que cada una de
las jurisdicciones en que el sujeto la ejerce podrá gravar
el mismo total de ingresos brutos.
De tal manera -continúa el autor- la recta aplicación
del nuevo impuesto a las actividades interjurisdiccionales
daba lugar, inevitablemente, a una superposición impositiva.
Tal sujeto debía pagar el tributo a cada jurisdicción en que
ejerciera actividades, y en cada una de ellas en proporción
al mismo total de ingresos brutos derivados de la actividad
conjunta.
El propósito principal es, pues, evitar estas
superposiciones existiendo coincidencia en cuanto a lo
pernicioso que resulta en un Estado federal que una
actividad esté localmente más gravada en razón de su
interjurisdiccionalidad, de lo que se grava a la misma
actividad cuando se desenvuelve en el ámbito interno del
Estado o provincia (Bulit Goñi, Enrique, "Convenio
Multilateral", págs. 15 y 16, Depalma, Buenos Aires, 1992,
con cita de Giuliani Fonrouge- Navarrine, y Sabatino
Forino).
En ese marco se inscribe el artículo 35 del Convenio,
cuyo primer párrafo preceptúa: AEn el caso de actividades
objeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas,
y otros entes locales similares de las jurisdicciones
adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas,
derechos de inspección o cualquier otro título cuya
aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los
comercios, industrias o actividades ejercidas en el
respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de
ingresos brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos, como
resultado de la aplicación de las normas del presente
Convenio@.
El texto transcripto, en suma, establece que las
municipalidades solo pueden gravar la parte de ingresos
brutos atribuibles a los fiscos adheridos.
Luego, como se dijo en el precedente citado, las
disposiciones del Convenio Multilateral constituyen un
microsistema, que no permite aplicar sus disposiciones a
supuestos distintos a los allí considerados. Así parece
entenderlo Bulit Goñi cuando explica que el Convenio se
ocupa sólo de aquello que se propone resolver, no de otras
cosas (Bulit Goñi, ob. cit., pág. 29).
Es que, para interpretar la letra de la ley en armonía
con las finalidades del Convenio, lo que está vedado a los
municipios es producir una superposición tributaria
invadiendo terreno de otras jurisdicciones, o penetrando en
el ámbito de otros municipios.
En la especie, esa superposición no ha sido acreditada.
Veamos, el artículo 11 del Convenio Multilateral
determina, como régimen especial: A Las actividades a que se
refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por
un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en
dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por
provenir de un proceso único económicamente inseparable,
deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las
actividades las ejerza el contribuyente por sí o por
terceras personas, incluyendo las efetuadas por:
intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios, etc....Así se encuentran
comprendido en él los casos en que se configure alguna de
las siguientes situaciones:...b) que todas las etapas de la
industrialización o comercialización se efectúen en una o
varias jurisdicciones y la dirección y administración se
ejerza en otra y otras... Cuando se hayan realizado gastos
de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los
efectos del art. 3, pero vinculados con las actividades que
efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales
actividades estarán comprendidas en las disposiciones de
este Covenio, cualquiera sea el medio utilizado para
formalizar la operación que origina el ingreso
(correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfocno, etc.)@.
El artículo 21 que A...a los efectos del presente
inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que
se hace referencia en el último párrafo del art. 1, deberán
ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios@.
Por su parte el artículo 35, con referencia a los
gravámenes municipales como se trata en la presente causa,
estipula que AEn el caso de actividades objeto del presente
Convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales
similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en
concepto de impuestos, tasas, derechos de inspección o
cualquier otro título cuya aplicación les sea permitida por
las leyes locales sobre los comercios, industrias o
actividades ejercidas en el respectivo ámbito
jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos
atribuibles a dichos fiscos adheridos, como resultado de la
aplicación de las normas del presente Convenio. La
distribución de dicho monto imponible entre las
jurisdiciones citadas, se hará con arreglo a las
disposiciones previstas en este Convenio, si no existiere un
acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada
ditribución en cada jurisdicción provincial aherida. Cuando
las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas,
y otros entes similares de las jurisdicciones adheridas sólo
permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en
que exista local, establecimiento u oficina donde se
desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones
referidas en las que el contribuyente posea la
correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el
ciento por ciento del monto imponible atribuible al fisco
provincial...@.
4. En la presente causa, el recurrente no se agravia de
que el Fisco haya gravado excediendo los límites
establecidos por el Convenio Multilateral atribuibles a la
jurisdicción provincial, sino en la atribución para el
Municipio de Rosario de lo que corresponde a la jurisdicción
provincial, o en otras palabras en la no asignación de
ingresos entre los Municpios de Rosario y Pérez, por ser en
éste último donde efectúa el contribuyente el proceso
productivo y despacha las mercaderías.
Tal posición del recurrente, pese al intento, no
resulta persuasiva, resultando de aplicación el artículo
35 del Convenio Multilateral, como lo señala la Resolución
de la Dirección General de Finanzas al rechazar el recurso
de reconsideración interpuesto.
Para ello, determinado cuales son los ingresos
atribuibles a la provincia de Santa Fe, se impone
considerar como debe atribuirse dichos ingresos dentro de
la provincia de Santa Fe.
Al respecto, resulta de importancia, como se dijo en
los precedentes citados, la Resolución General N1 106 de la
Comisión Arbitral dictada en San Salvador de Jujuy el
08.09.04, en la que en su artículo 51 resuelve que ACuando se
configure el caso concreto como consecuencia de una
fizcalización municipal de la que surjan diferencias de
bases imponibles por aplicación de criterios diversos entre
la Jurisdicción Provincial y la Municipalidad, respecto de
las normas del Convenio Multilateral, o cuando el
contribuyente tribute en la Provincia con un criterio no
coincidente con el sostenido por la Municipalidad, la
Comisión Arbitral pondrá en conocimiento de la Provincia tal
situación a los fines que ésta estime procedente@; y en su
artículo 71 AAl solo efecto de no superar el tope establecido
por el artículo 35 del Convenio Multilateral para las
Municipalidades que establezcan sus tributos en función de
los ingresos del contribuyente, procederá la distribución de
la base imponible total correspondiente a la Provincia entre
todas aquellas Municipalidades de la misma en que el
contribuyente sea sujeto del tributo, respetando las bases
imponibles de las Municipalidades que utilicen parámetros
distintos para la liquidación del tributo@.
Ello conduce a concluir que el artículo 35 del Convenio
multilateral establece un tope a la potestad tributaria,
tope que está determinado por la parte de ingresos brutos
atribuibles a los fiscos adheridos, como resultado de la
aplicación de las normas del convenio, quantum que no debe
exceder lo que corresponde a la jurisdicción por la
distribución de base imponible. Nada dispone el convenio
respecto de la autonomía con que cada jurisdicción adopte el
tratamiento fiscal que prefiera, sólo se ocupa de lo que cae
en su ámbito de aplicación, a los fines de evitar una
superposición impositiva estableciendo un tope.
5. Determinado el quantum de ingresos brutos gravables
correspondientes a la jurisdicción provincial adherida al
convenio, por aplicación de los artículos 11, 21 y 351, como
tope, corresponde analizar como debe atribuirse dentro de la
jurisdicción provincial.
Por ley 8159 la Provincia adhiere al Convenio.
Por su parte, la ley 8173, Código Tributario Municipal,
en su artículo 76, establece el Derecho de Registro e
Inspección, y el artículo 77 reza: ASon contribuyentes del
derecho instituido precedentemente, las personas físicas o
ideales titulares de actividades o bienes comprendidos en la
enumeración del artículo anterior, cuando el local en donde
se desarrollan aquéllas o se encuentren estos últimos, esté
situado dentro de la jurisdicción del Municipio@.
El artículo 78 prescribe: AEl Derecho se liquidará,
salvo disposiciones especiales, sobre el total de los
ingresos brutos devengados en la jurisdicción del municipio
correspondiente al periodo fiscal considerado y por el cual
el contribuyente o responsable debe dar cumplimiento a la
obligación tributaria@.
Explicando la génesis del actual artículo 35, tercer
párrafo, del Convenio Multilateral, escribe Bulit Goñi: A...
El otro agregado que se hizo en 1977, éste sí sustancial,
fue el del tercer párrafo del entonces art. 37, hoy 35, el
que sólo apuntó a resolver un problema que por entonces se
presentaba, dado que en algunas provincias se había
dispuesto que sus municipalidades sólo podrían aplicar el
gravamen sobre ingresos al que esta regulación se dirige
cuando el sujeto tuviese en ella oficina, local o
establecimiento habilitado.
De tal manera, y siendo que el Convenio atribuye base
imponible a los municipios en que se ejerza actividad,
aunque no se tenga en él local habilitado, los municipios en
que se ejercía actividad sin local habilitado tenían base
imponible, pero no podían gravarla, mientras que aquellos
que sí contaban con local habilitado podían gravar sólo la
base estrictamente propia, quedando así porciones
importantes de base imponible sin gravar.
Para ello se incorporó este tercer párrafo, indicativo
de que en tal caso el total provincial de ingresos podría
ser distribuido, conforme a las normas del convenio
aplicadas entre ellos, entre los municipios en que el sujeto
tuviera oficina, local o establecimiento habilitado@ (Bulit
Goñi, Enrique, Convenio Multilateral, pág. 168, Depalma,
Buenos Aires, 1992).
Trasladando los conceptos de este autor a la situación
que depara el sub examine, con el texto actual del Convenio
Multilateral un Municipio puede, en determinados supuestos,
gravar no solo la Abase estrictamente propia@, a condición,
claro está, con que cuente con local habilitado. Y como en
el caso de autos el actor no invoca en el recurso, ni
acreditada, que posea otros locales habilitados en la
Provincia de Santa Fe a los que haya atribuido ingresos, la
situación se en enmarca en el supuesto que aquí analizamos.
La previsión del Alocal@ en la ley 8173 no puede sino
entenderse como Alocal habilitado@. Sólo esta es, a mi
criterio, la interpretación armónica y lógica de los textos.
Luego, la ley 8173, promulgada poco días después de la
recepción provincial del Convenio Multilateral, vino
justamente a contemplar el supuesto previsto en el tercer
párrafo del artículo 35, que completó dicho artículo para
los supuestos como los existentes en la jurisdicción de la
provincia de Santa Fe conforme a la normativa vigente en
ella.
No existe oposición entre los artículos de la ley 8159
y las respectivas normas de la ley 8173.
Puede todavía añadirse que la interpretación expuesta
coincide con la sostenida por la Corte Suprema de Justicia
de la Provincia in re: AFabrica de Aceites Santa Clara
S.A.I.C. contra Municipalidad de Rosario@, en el
pronunciamiento del día 24.7.1996.
En efecto, sin perjuicio de algunas diferencias
fácticas con el supuesto que ahora toca a esta Cámara
juzgar, la Corte considera que las normas del Convenio
Multilateral deben ser coordinadas con la normativa local
referida a la regulación del derecho de registro e
inspección. Para luego señalar que Adichas normas armonizan
sin dificultad alguna con las disposiciones del artículo 35
del Convenio Multilateral ...@.
Tras transcribirse el texto del artículo 77 del Código
tributario municipal, sostiene: APor lo tanto, la existencia
de local habilitado dentro del ámbito territorial de la
Municipalidad o Comuna es un requisito que la ley
expresamente exige para considerar a cualquier sujeto como
contribuyente obligado al pago del derecho de registro e
inspección@ (considerando 51).
En suma: la decisión aquí impugnada no puede reputarse
ilegítima en tanto pretende percibir el tributo establecido
en su jurisdicción con arreglo a la ordenanza local, el
Código Tributario municipal y el Convenio Multilateral sin
que se alcance a avizorar lesión constitucional.
Entiendo que tal interpretación coincide con un
criterio consolidado de la Comisión Arbitral y de la
Comisión Plenaria.
Así, en ALa Segunda Cooperativa Ltda de Seguros
Generales contra Municipalidad de Rosario@, por Resolución
13/98, la Comisión Arbitral no hace lugar al recurso
interpuesto por la empresa contra la determinación efectuada
por el sujeto público. En los considerandos del acto se
expresa: AQue la legislación local prevé como requisito para
que se produzca el hecho generador de la obligación
tributaria la existencia del local habilitado@. Por
Resolución 4/99 de la Comisión Plenaria no se hace lugar al
recurso de apelación interpuesto por la empresa contra la
Resolución N1 13/98.
En los actuados: AAFJP Previnter S.A. Internacional c.
Municipalidad de Rosario@, por Resolución N1 22/2000, la
Comisión Arbitral no hace lugar a la acción planteada por el
agente económico contra la determinación de la tasa de
Derecho de Registro e Inspección efectuada por la
Municipalidad de Rosario. En los considerandos del acto se
expresa claramente: AQue es condición para la Tasa de
Derecho de Registro e Inspección en los municipios de la
Provincia de Santa Fe la existencia de local habilitado,
situación legislada por ley provincial, por lo que es
aplicable en el caso el tercer párrafo del artículo 351 del
Convenio Multilateral@.
Lo propio se ha resuelto en el ámbito de la Provincia
de Buenos Aires. Así, por ejemplo, en AXEROX ARGENTINA
I.C.S.A. c. MUNICIPALIDAD DE VICENTE LÓPEZ@, por Resolución
N1 6/2000 la Comisión Arbitral resolvió no hacer lugar a la
acción presentada por la empresa contra la determinación de
la tasa realizada por la Municipalidad de Vicente López. En
los considerandos de este acto puede leerse: AQue siendo el
requisito del local habilitado determinante para proceder a
la aplicación del tributo en el ámbito de esa jurisdicción,
es de aplicación en el caso el tercer párrafo del artículo
35 del Convenio Multilateral, por lo que el Municipio ha
actuado conforme a derecho al determinar la tasa
cuestionada@.
Este criterio, para más, resulta ratificado por la
resolución de la Comisión Arbitral N1 17/2001, del
20.9.2001, in re APETRO TANK S.A. C. MUNICIPALIDAD DE
VICENTE LÓPEZ@.
En conclusión, entiendo que no es ilegítimo el acto
recurrido, en tanto para atribuir la base del derecho de
registro e inspección que corresponde tributar al
contribuyente, aplica las disposiciones de los artículos 1,
2 y 35 del Convenio Multilateral respecto a los ingresos
brutos correspondientes a la jurisdicción provincial, y
determinado ello, aplica las normas del Código Tributario
Municipal para la atribución de lo que corresponde tributar
en la jurisdicción, en el caso donde existe local habilitado
y declarado ingresos, como lo dispone la normativa fiscal de
la provincia de Santa Fe.
Por ello no son de aplicación al caso los precedentes
de los organismos de aplicación del convenio que cita el
recurrente, en cuanto los mismos tienen en cuenta la
distribución entre distintas jurisdicciones adheridas al
convenio, y en el caso, se trata de la distribución entre
municipios de una jurisdicción adherida cuya forma de
atribuirlos, conforme a las normas del Código Tributario
Municipal se encuentran perfectamente previstas en la norma,
y su aplicación resulta coherente con la remisión que
efectúa el artículo 35 del Convenio Multilateral.
Ello así pues las normas legales vigentes en las
municipalidades, comunas, y otros entes similares de las
jurisdicciones adheridas sólo permiten la percepción de los
tributos en aquellos casos en que exista local,
establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad
gravada, pudiendo gravar, en el caso el municipio, hasta el
ciento por ciento del monto atribuible al fisco provincial
donde el contribuyente posea la correspondiente
habilitación.
Tal forma de gravar por la recurrida tomando en cuenta
la existencia de local habilitado y la imputación de esos
ingresos por el propio contribuyente al Municipio donde
cuenta con local habilitado, se encuentra corrobora por
probanzas de autos:
Así el propio contribuyente en la presentación del
formulario para aplicación del Convenio Multilateral
(Ordenanza 7034) atribuye gastos a la ciudad de Rosario del
4%, a Pérez el 95% y a otros el 1%, no atribuyendo ingresos
a la ciudad de Pérez durante el año 1997; en igual sentido
durante el año 1998 y 1999 (fs. 22/24 act. Adm.). También
las facturas emitidas durante el período fiscalizado
registraban el código 0001, correspondiente a la ciudad de
Rosario, siendo que recién a partir del año 2000 registran
algunas el Código 0002 correspondiente a la ciudad de Pérez.
Por otra parte conforme Resolución N1 241 del 20.01.05,
a solicitud de Sipar Aceros S.A. por Expte. 589/S/01 se
inscribe por el municipio de Pérez bajo el N1 241 al negocio
y/o establecimiento en el rubro Producción, Laminación,
Mecanización y Autopartes de Acero en calle San Martín S/N a
partir del 20.01.05 y hasta el 31.12.05, conforme lo
informado por la Municipalidad de Pérez (fs. 156) por lo que
no se ha aportado prueba de la existencia de local
habilitado y bajo que rubro durante el período de la
fiscalización, atento a que el pedido de habilitación
dataría, según la misma resolución, del año 2001. En igual
sentido no mejora la posición del recurrente el informe de
la Secretaría de Hacienda de dicho Municipio al referirse a
lo abonado por la empresa en concepto de Derecho de Registro
e Inspección en el período 01/98 a 09/05, al no discriminar
lo abonado en tal concepto, de haberse realizado, en el
período fiscalizado (1998/2000), informando una suma global
por un período de 7 años.
El recurrente pretende hacerse fuerte en cuanto a que
debe aplicarse el principio de realidad económica, aun
frente a la letra de la norma Tributaria local. Y si bien es
cierto que tal realidad económica constituye un principio
aplicable en la materia, ello es así en tanto el legislador
no haya previsto la forma de efectuar la imputación de base
imponible entre los municipios, que en el caso exige la
existencia de local habilitado.
Debe hacerse cargo el recurrente, además, que la
facturación la efectuaba bajo el Código 0001 atribuible a la
ciudad de Rosario, lo cual no constituye, como pretende, una
simple formalidad, sino la manera de imputar los ingresos a
la jurisdicción, y tan ello es así que en el período
fiscalizado no atribuye ingresos a la ciudad de Pérez, en el
entendimiento, claro está, que la operatoria de venta la
atribuía a Rosario, más allá del mecanismo real de su
operatoria de producción y despacho de mercaderías; no
constando además que existan otros locales habilitados en la
jurisdicción provincial o que por ventas realizadas en otros
municipios de la provincia, haya denunciado ingresos y
tributado en esos municipios, con lo cual su argumento a que
jurisdicción corresponde atribuir base imponible de acuerdo
al principio de realidad económica enunciado se desvanece,
salvo que lo atribuya entre los municipios en donde cuenta
con local habilitado, y en el caso, no ha atribuido durante
el período fiscalizado ingresos a la ciudad de Pérez, y su
facturación la efectuó con el código correspondiente a la
ciudad de Rosario.
La prueba rendida en estos obrados, en lo que aquí
interesa, avala lo que se ha señalado, así:
a) Se dispuso Orden de Fiscalización N1 2376/00 de la
cuenta N1 3002878/07 por el período 01/98 a 07/00
correspondiente a Sipar Aceros S.A., con fecha de inicio el
22.09.00.
b) En el informe final de inspección de fecha 13.11.00
se consigna que la empresa tributa el impuesto a los
Ingresos Brutos bajo las normas del Convenio Multilateral y
que posee más de un local habilitado en la provincia
correspondiendo la aplicación del art. 35, 31 párrafo,
verificándose que la empresa no cumplía con la presentación
de las DDJJ del Drei s/ determinación de coeficientes de
gastos e ingresos atribuibles a Rosario, sino que aplicaba
en todos los períodos fiscalizados un coeficiente unificado
para Rosario del 10%, por lo que requerida su presentación
lo efectúa bajo el régimen de la Ordenanza N1 7034/00.
Continúa el informe, previo relato de la auditoria
realizada, señalando que por aplicación de las normas del
Convenio el total de los ingresos atribuidos a otros
municipios corresponde asignarlos a Rosario en virtud de que
la empresa en los años 1997/8/9 efectuó sus operaciones
desde esta ciudad, conforme surge de la facturación emitida,
lo que se corrobora visualizando en el Subdiario de Ventas
el código de facturación de todas las facturas registradas,
en el que en los años mencionados fue siempre 0001, código
correspondiente a la ciudad de Rosario, situación que cambia
en el año 2000, en el que las facturas emitidas comienzan a
llevar el código 0002 correspondiente a Pérez, por lo que se
determinó un nuevo coeficiente unificado para Rosario, el
que resultó en todos los años del 52%, determinando el
ajuste, correspondiendo la aplicación de una multa fiscal.
c) Obra a fs. 22/24 Presentación del Formulario sobre
discriminación de Gastos y Determinación de Coeficientes de
distribución de Ingresos atribuibles a Rosario, para la
aplicación del Convenio Multilateral, donde atribuye a
Rosario durante el año 1997 el 16% de ingresos y no atribuye
ingresos a Pérez, durante el año 1998 el 15% a Rosario y no
atribuye ingresos a Pérez; durante el año 1999 el 16% a
Rosario y no atribuye ingresos a Pérez.
d) Dictada la Resolución N1 8017/01 de la Dirección
General de Finanzas teniendo por concluido el procedimiento,
determinando el ajuste y la aplicación de la multa fiscal,
se corre vista al contribuyente, el que formula su descargo
(fs. 33/36) y adjunta prueba (fs. 37/160).
e) A fs. 175, ante el pedido del Subdirector de
Fiscalización Tributaria, la inspección afirma que en
relación a la condición que reviste el local de Sipar Aceros
S.A. en calle Córdoba 1452 de Rosario informa que en las
oportunidades en que se constituyó fue atendida por la
contadora Claudia Carazo, quién le presentó la documentación
contable e impositiva, lo que hace suponer que la gestión
contable-impositiva es llevada a cabo en dicho local, no
siendo sólo una oficina de compras y gestiones bancarias
como consta en el rubro habilitado, agregando que el propio
contribuyente a fs. 34 manifiesta que en ese domicilio se ha
fijado su sede social, y que en las facturas de la empresa
en el membrete se encuentra preimpreso que el domicilio de
Rosario corresponde a la Casa Central, así como publicidad
de la Empresa en Internet donde consta la casa central en
Rosario y la fábrica en la ciudad de Pérez (fs. 163/173).
f) A fs. 184 obra Resolución de la Dirección General de
Finanzas rechazando el recurso de reconsideración y
confirmando la deuda tributaria determinada en la Resolución
N1 8017/01, la que es apelada por el contribuyente, no
haciéndose lugar al recurso por Decreto N1 0328 del 20.03.03
(fs. 62/65 del expte. N1 11886-F-01).
g) Según copia del Permiso de habilitación por
Resolución de fecha 10.05.66 (ficha 1524) se concedió
permiso a la firma Sipar Laminación de Aceros SAIC para
instalar una Oficina de Compras y Gestiones Bancarias en
calle Rioja 1065, 21 Piso, y su posterior traslado
(30.03.79) , a calle Córdoba 1452, 41 Piso, ambas de la
ciudad de Rosario, siendo posteriormente transferida a Sipar
Aceros S.A. en fecha 05.09.00 a partir del 06.11.98 (fs.
219/221).
h) Informe de la firma CMG sobre el proceso de despacho
y facturación de Sipar Aceros S.A. que se efectúa en el
equipamiento ubicado en la ciudad de Pérez (fs. 42/43), así
como facturas emitidas en años 1998/99 con Código 0001 y
emitidas en el año 2000/01 con Código 0002 (fs. 44/99);
remitos años 1998/99/00 emitidos en la ciudad de Pérez (fs.
100/131 y 136/159), constatación notarial efectuada en la
planta de Pérez del despacho y facturación de los productos
y operatoria realizado por Escritura N1 253 del 12.10.01
efectuada por la Dra. Patricia Rambaldi en su Registro y
registrada al folio 595 del Registro de Contratos Públicos
N1 519 (fs. 226/227).
i) Obra a fs. 97/100 plano de la planta de Sipar Aceros
S.A. en la ciudad de Pérez; en respuesta la oficio N1 732/05
librado a la Municipalidad de Pérez en el que la Secretaría
de Hacienda Informa que Sipar Aceros S.A. ha abonado en
concepto de Derecho de Registro e Inspección en el período
01/98 a 09/05 la suma de $ 1.773.373,50, adjuntando copia de
la Resolución N1 241 del 20.01.05 por la cual atento a lo
solicitado en Expte. N1 589/S/01 por la que se inscribe bajo
el N1 241 el establecimiento en el rubro Aproducción,
laminación, mecanización y autopartes de aceros@ de
propiedad de Sipar Aceros S.A. ubicado en calle San Martín
S/N a partir del día de la Resolución (20.01.05) y con
validez al 31.12.05 (fs. 155/156).
j) Las testimoniales rendidas (fs. 112/117; 132133 y
vta) describen la operatoria comercial de la empresa en
cuanto al lugar de producción y remito de la mercaderías y
proceso de comercialización, no aportando datos
significativos a los fines de la atribución que por Código
Tributario corresponde asignar a los ingresos declarados y
verificados.
Conclusión de lo precedentemente señalado y de la
prueba rendida, es que la decisión aquí impugnada no puede
reputarse ilegítima en tanto pretende percibir el tributo
con arreglo a la ordenanza local, el Código Tributario
municipal y el Convenio Multilateral, donde el contribuyente
tiene local habilitado y atribuye los ingresos, en el límite
establecido atribuible a la jurisdicción provincial conforme
a las normas del Convenio Multilateral, sin que se alcance a
avizorar lesión constitucional.
Por lo demás, y en relación a la pretendida violación
al derecho de defensa, debe quedar claro que el
procedimiento de fiscalización del que da cuenta el
expediente administrativo acompañado, como así también lo
actuado en esta instancia, permite concluir que el quejoso
ha tenido la oportunidad de hacer valer sus derechos y
producir toda la prueba que ha estimado pertinente y
procedente, por lo que dicha objeción no puede prosperar.
Voto pues, por el rechazo del recurso con costas.
A las misma cuestión, la señora Juez de Cámara doctora
Rescia de de la Horra dijo:
1. Conforme los términos en que quedara trabada la
litis, el núcleo del disenso se centra en los disímiles
criterios interpretativos que sustentan las partes a los
fines de establecer el monto de base imponible atribuible a
la Municipalidad de Rosario sobre la que procede liquidar e
ingresar el Derecho de Registro e Inspección.
La Administración recurrida se atribuye no sólo los
ingresos devengados en el ámbito de su jurisdicción
territorial sino también el total de los prevenientes de
"Otros" Municipios, afirmando que le aprovechan porque en
ninguno de los distinguidos como "Otros" -respecto de
Rosario y Pérez- la recurrente cuenta con local habilitado,
haciéndose fuerte en su planteo con razón que todas las
facturas de ventas verificadas poseen el código 0001
correspondiente a la ciudad de Rosario.
Por su parte la recurrente sostiene que la
administración recurrida -al dictar el acto que determinara
de oficio el ajuste fiscal a su favor- no ha atendido ni
considerado la verdadera operatoria o sistema de ventas que
desarrolla en la realidad fáctica de los hechos con la
finalidad de comercializar los productos que fabrica en su
planta industrial ubicada en la ciudad de Pérez, alegando
haber probado que posee un sistema organizado de vendedores
en relación de dependencia y viajantes que concurren a los
domicilios de la cartera de clientes que posee, los que se
ubican geográficamente en distintas localidades de el país,
siendo en cada uno de los respectivos domicilios de los
compradores donde concreta sus ventas, quejándose que se
fundamente el ajuste parcial de deuda pretendida en un
argumento meramente formalista de ser el lugar de emisión de
la factura la ciudad de Rosario, desconociendo sin más la
realidad económica de los hechos, actos y situaciones
llevados a cabo por su parte, incluso el contenido de la
señalada documental, no observando en la atribución de
gastos e ingresos lo dispuesto en el art. 27 del Convenio
Multilateral, ni tampoco los parámetros en él contenidos a
los fines de la atribución de la base imponible.
1. 1. El núcleo de la impugnación de ilegitimidad se
centra en un acto administrativo que determina de oficio un
ajuste parcial de deuda tributaria omitida de ingresar,
períodos enero de 1.998 a julio de 2.000, en concepto de
Derecho de Registro e Inspección, calificando "prima facie"
la conducta del contribuyente incursa en la infracción
prevista en los arts. 41 párr. 2do., y 39 inc. 3 del Código
Tributario Municipal de Rosario, aplicándole una multa
equivalente al 100% del monto de las obligaciones fiscales
omitidas, con más sus adicionales, razón por la que entiendo
necesario precisar, de modo preliminar, que a los fines de
cumplimentar el debido control jurisdiccional no me limitaré
solamente al acto atacado, sino también lo haré con relación
al procedimiento habido en sede administrativa anterior a su
dictado.
Apoya así proceder, la posibilidad considerada
expresamente por el legislador en el art. 4 de la ley 11.330
al prever que el recurso se fundará en un vicio que haya
"influido" o podido "influir" en la emisión o contenido del
acto administrativo atacado, lo que da la certeza que bien
pudo instalarse este en una fase anterior a la estricta del
dictado del acto, y aun en un elemento distinto a su
contenido, según acertadamente lo destacan Lisa y Weder,
(Lisa, Federico J. y Weder, Rubén L., "El Proceso
Contencioso Administrativo", Editorial "Juris" 2.000,
Rosario-Santa Fe, T. I, pág. 112/113).
De modo tal que, partiendo de la Orden de Fiscalización
N 2.376 del 04.09.00 emitida por la Dirección General de
Finanzas procede verificar si lo actuado por los
funcionarios a cargo de la Inspección y que culminara en el
Informe Final de Inspección que elevaran a la Dirección, se
adecuó a la normativa jurídica que disciplina esta etapa del
proceso, o si por el contrario, se la llevó a cabo de modo
erróneo o ilegítimo, precisamente por haber podido influir
el procedimiento anterior en la emisión del acto,
conformando la voluntad del Director de la Dirección General
de Finanzas de dictar la Resolución N 8.017 del 20 de
diciembre de 2.000 de determinación de la deuda fiscal que
se ataca.
No se duda que debido a la especificidad de la materia
tributaria de que se trata la actividad de fiscalización y
verificación llevada a cabo por la Inspección se encuentra
inescindiblemente unida en una relación de conexión objetiva
directa con la "emisión" del acto de determinación de oficio
que es no es sólo una de las consecuencia del procedimiento
de formación del acto, sino también al "contenido" en
referencia directa a los demás elementos del acto
administrativo.
1. 2. Aclarado ello, procede tener presente que el
Código Tributario Municipal de Rosario en el Título Derecho
de Registro e Inspección, arts. 77 ss. y cc., prevé los
aspectos fundamentales que conforman el Principio de
Legalidad del referido gravamen, el ligamento jurídico
sustancial o relación tributaria que se genera entre el ente
fiscal municipal como acreedor y los sujetos pasivos y/o
contribuyentes obligados a su liquidación y pago, reglando
todos los aspectos que hacen a su esencia: el hecho
imponible, su base, período fiscal, liquidación y pago,
etc.; debiendo tenerse presente que dichas disposiciones
deben interpretarse en relación congruente y armónica con
las acordadas por las partes en el Convenio Multilateral-
Régimen General, pues en el sub examine, el recurrente debió
liquidar e ingresar el gravamen con arreglo a la normativa
señalada.
Es principio recibido en el ámbito tributario en
general, que todas las previsiones referidas sólo son normas
"actuables" y constituyen el denominado Derecho Tributario
Material, por contener los elementos necesarios para fijar
la magnitud de la pretensión crediticia (elementos
cuantitativos), así como los medios mediante los cuales se
deshace el ligamento que temporáneamente vinculó a los dos
polos de la relación (medios extintivos de la obligación
tributaria)..., Villegas, Héctor B., "Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario", Ediciones Depalma, Bs. As.
1.992, pág. 245 y ss.
Proviniendo su complemento indispensable del denominado
Derecho Tributario Formal, pues no basta crear previsiones
generatrices abstractas resultando necesaria la existencia
correlativa de "normas actuantes" de cuya operatividad
dependen las normas "actuables", las que de igual modo se
encuentran contenidas en el Código Tributario Municipal de
Rosario bajo el Título "De la Determinación de la
Obligaciones Fiscales", art. 17 ss. y cc. reglan el
Procedimiento de Determinación de Oficio, puntualizando
concreta y detalladamente cuales son las vías de acción que
el organismo ejecutor (brazo ejecutor de la norma) debe
seguir para corporizar las previsiones generatrices
abstractas,-Villegas, cit. pág. 245-; es decir, que el
citado cuerpo legal contiene las reglas de cómo debe
procederse para que el tributo legislativamente creado se
transforme en tributo fiscalmente percibido.
De allí que, la determinación de oficio constituye un
procedimiento de rígido sometimiento de la potestad
tributaria al principio de legalidad, con exclusión absoluta
de toda discrecionalidad, no previendo su normativa libertad
de elección entre varios resultados posibles, requiriendo
por el contrario una única solución, tampoco hay posibilidad
de discrecionalidad en las "valoraciones técnicas", o sea
conceptos de difícil apreciación y cuya evaluación requiere
conocimientos o reglas de tipo técnico (medicinal, contable,
estimaciones sobre valor venal, científicas, etc.), -Ver
Villegas, Héctor B., "Curso de Finanzas, Derecho Financiero
y Tributario", Edic. Depalma, Bs. As. 1.992, 5ta Edic.,
págs. 325 y ss..
El procedimiento administrativo llevado a cabo en el
sub examine se encuadra normativamente en el denominado
Procedimiento de Determinación de Oficio Sobre Base Cierta,
por haber verificado la administración fiscal inexactitudes
en las DDJJ presentadas por el recurrente, y en consecuencia
liquidó y determinó el monto del ajuste de la deuda fiscal
omitida de ingresar, con arreglo a todos los elementos
suministrados por el propio responsable como justificatorios
de las operaciones y situaciones que constituyen sus hechos
imponibles, que los evaluó ciertos, art. 20, CTMR.
Fernández Vázquez expresa que la determinación es con
base cierta cuando el ente recaudador puede realizarla sobre
la base de elementos fehacientes y completos que le
suministra el contribuyente verificado como colaborador,
tales como los libros contables que contienen la necesaria
discriminación de las actividades efectivamente desplegadas,
los comprobantes correspondientes que respalden las
mencionadas registraciones, balances, etc., Fernández
Vázquez, Emilio, "Diccionario de Derecho Público-
Administrativo-Constitucional-Fiscal", Edit. Astrea, Bs. As.
1.981, págs. 238/238.
Navarrine y Asorey sostienen que existe determinación
de oficio cierta, cuando durante el proceso de determinación
la autoridad comprueba a partir de las declaraciones juradas
presentadas por el contribuyente, todos los antecedentes
relacionados con el presupuesto de hecho, la realización y
magnitud del hecho imponible, en base a los documentos
aportados por el responsable, o bien por acción directa de
la investigación y fiscalización, Navarrine, Susana Camila-
Asorey, Rubén O., "Presunciones y Ficciones en el Derecho
Tributario", Edit. Depalma, Bs. As.1.985, pág. 64.
2. Analizadas cuidadosamente las constancias contenidas
en Expte Adm. N 41459/2.000 que contiene todo lo actuado por
los funcionarios encargados del procedimiento de control y
verificación de las DDJJ presentadas por el contribuyente en
el período objeto de fiscalización se comprueba que
relevaron: los Balances mensuales; que compararon las ventas
totales del país declaradas en el impuesto a los Ingresos
Brutos con arreglo a los balances mensuales, destacando que
en el año 1.999 incorpora los ingresos de las ventas
directas de la Provincia de Formosa, y en el 2.000 lo hace
con relación a las ventas directas de Chubut (fs. 13 Expte.
Adm. cit,); los Ingresos Brutos totales del país
correspondientes a los años 1.998, 1.999 y los Formularios
CM-05 de determinación de los coeficientes para atribuir
base imponible a Santa Fe años 1.997/98/99; que se encuentra
exento de tributar a nivel provincial según Dto. 3848/93
(fs. 14/17); la base imponible atribuida a la Municipalidad
de Rosario, alícuota 6,5% aplicada conforme el tratamiento
fiscal previsto a la actividad que realiza; los pagos de
DREI desde noviembre de 1.999 a julio de 2.000 (fs. 15/16);
el Libro Subdiario de Ventas en el Impuesto al Valor
Agregado, destacando que en los años 1.997, 1.998 y 1.999
según normas de facturación de la Administración Fiscal de
Ingresos Públicos empleaba el Código 0001 correspondiente a
la ciudad de Rosario, comenzando a facturar con el código
0002 correspondiente a la ciudad de Pérez en el año 2.000,
(fs. 19 Expte. Adm. cit.); y que recepcionaron los
Formularios de Determinación de Coeficientes de los años
1.977, 1.988 y 1.999 para atribuir base imponible a Rosario,
fs. 21/24 vta.
2. 1. El 13.11.03 los funcionarios a cargo de la
Inspección consideran concluido el procedimiento de
fiscalización confeccionando el correspondiente Informe
Final de Inspección dando cuenta de las conclusiones a las
que arriban, el que elevan a la Dirección General de
Fiscalización Tributaria, fs. 28/29.
Informan que han procedido a determinar un nuevo
coeficiente del 52% que aplicaron sobre el total de ingresos
brutos atribuibles a la Provincia de Santa Fe, obteniendo de
este modo la base imponible atribuible a la Municipalidad de
Rosario para todos los períodos fiscalizados -enero de 1.998
a julio de 2.000- sobre la que liquidaron la alícuota del
6,5%o, conforme tratamiento impositivo previsto para la
actividad que realiza el contribuyente.
Seguidamente y en función de lo explicitado proceden a
efectuar la liquidación que constituye la etapa final del
proceso a su cargo y que a la vez constituye la planilla o
cuenta que resume el ajuste de la que surge: a) una
diferencia de deuda fiscal omitida de ingresar en concepto
de Derecho de Registro e Inspección que asciende a valores
históricos a $ 343.860,32.-; b) diferencia que actualizada a
fecha del Informe -13.11.2.000- es de $ 462.988,59; c)
estiman además que en virtud del Decreto 2.367/92 el
contribuyente es pasible de la aplicación de una multa del
100% del gravamen determinado actualizado omitido de
ingresar, dejan expresa constancia que el contribuyente ha
colaborado en el procedimiento aportando tola la
documentación que le fuera requerida.
Exponen que los fundamentos de la liquidación y ajuste
efectuado reside: en que en los Formularios CM-05 de
determinación de coeficientes anuales para atribuir la base
imponible de Ingresos Brutos a la Provincia de Santa Fe en
relación al monto total de Ingresos Brutos del país, el
contribuyente asigna gastos a los Municipios de Rosario,
Pérez y a AOtros@ Municipios, afirmando que estos últimos que
individualiza como "Otros" -en criterio de la Inspecciónserían
Municipios sin local habilitado, razón por la que
aplicando las normas del Convenio Multilateral, el total de
ingresos atribuidos a "Otros" Municipios corresponde
asignarlos a Rosario en virtud de que la empresa en los años
1.997/98/99 efectuó sus operaciones desde esta ciudad
conforme surge de la facturación emitida con el Código 0001
correspondiente a la ciudad de Rosario, situación que cambia
en el año 2.000 que se factura en la ciudad de Pérez con el
Cód. 0002.
3. Estimo viciada de ilegitimidad por arbitrariedad la
liquidación del ajuste de deuda fiscal efectuada por la
Inspección, cuya causa proviene de simples apreciaciones
discrecionales que enunciaran carentes de fundamento legal,
las que colisionan de modo manifiesto con el marco normativo
y los parámetros aplicables al caso, que objetiva y
necesariamente debieron observar en el procedimiento que se
les encomendara.
3. 1. La primera observación refiere al nuevo
coeficiente liquidado por la Inspección a las resultas de
haber atribuido, sin invocar su fundamento legal, a la
Municipalidad de Rosario ingresos declarados en "Otros"
Municipios, resultando la mentada apropiación contraria a la
acordada por la partes contratantes en el Convenio
Multilateral, y por ende violatorio del Principio de
Legalidad.
Se equivocan de inicio, dado que afirman que el
contribuyente en los Formulario CM-05 asigna gastos a los
Municipios de Rosario, Pérez y a Otros, cuando se comprueba
que la aludida asignación es propia y obra inserta en los
Formularios glosados a fs. 22/24 del Expte. Adm. en los que
el responsable efectuó la ADiscriminación de Gastos y
Determinación de Coeficientes de Distribución de Ingresos
Atribuibles a Rosario para el Derecho de Registro e
Inspección-Convenio Multilateral@, en los que además consta
preimpreso "Distribución de Gastos e Ingreso-Porcentuales
Atribuibles a cada Municipio donde existan Locales
Habilitados que originen el pago del Derecho de Registro e
Inspección", y nota al pie -también preimpresa- que
textualmente dice: "Este formulario debe presentarse
solamente en el caso que el contribuyente que tribute según
normas del Convenio Multilateral, tenga además locales
habilitados en otros Municipios, que originen el pago del
Derecho de Registro e Inspección". De allí la afirmación de
los funcionarios fiscalizadores de que los ingresos
atribuidos a AOtros@ Municipios, serían Municipios sin local
habilitado se desvanece, deviniendo inválida de origen.
Más aun, tampoco se advierte que el Convenio
Multilateral haya dispuesto que los ingresos provenientes de
AOtros@ Municipios, en el supuesto hipotético que en estos
últimos el contribuyente no posea local habilitado- que
reitero, ello no consta probado por la Inspección-; proceda
asignarlos sin más a la Municipalidad de Rosario.
La asignación a la Municipalidad de Rosario de los
ingresos provenientes de "Otros" Municipios resulta
ilegítima.
Ello surge de interpretar el verdadero sentido y
alcance del artículo 35, que desautoriza la atribución
realizada de ingresos generados en AOtros@ municipios, máxime
cuando en los Formularios a los que se remiten los
funcionarios actuantes el Contribuyente ha declarado en
forma discriminada ingresos provenientes de AOtros@
Municipios donde posee locales habilitados, distinguiéndolos
de los ingresos originados en las ciudades de Rosario y de
Pérez donde posee locales habilitados, ambos en la Provincia
de Santa Fe, por lo que no sólo la apropiación realizada
carece de sustento, sino también por no haber la Inspección
aportado argumento alguno que la autorice a sostener que en
otras Provincias del resto del país -fuera de la de Santa
Fe- no tiene local habilitado alguno, ni tampoco en ellas
realiza actividad gravada alguna, pues, de haber tenido
algún fundamento a su favor hubiera procedido a impugnar
este aspecto de la declaración lo que no consta.
3. 1. Bien es sabido que el Convenio Multilateral del
18 de agosto de 1.997 tiene como objetivos evitar la
superposición de tributos y acotar las potestades
tributarias de los Fiscos Provinciales, haciendo extensivos
dichos objetivos a las municipalidades mediante lo normado
en el art. 35.
Su párrafo primero autoriza a la Municipalidad de
Rosario a gravar en concepto de Derecho de Registro e
Inspección, por permitírselo su legislación local, los
comercios, industrias o actividades ejercidas en su ámbito
jurisdiccional, únicamente la parte de Ingresos Brutos
atribuible a dicho Fisco como resultado de la aplicación de
las normas del Convenio.
Empero, además su tercer párrafo prescribe que en su
caso -porque el CTMR sólo le permite la percepción del
tributo por existir en su jurisdicción local,
establecimiento u oficina donde desarrolla actividad
gravada- la Municipalidad de Rosario en la que el
contribuyente posee la correspondiente habilitación, podrá
gravar en conjunto el 100% del monto imponible atribuible a
la Provincia de Santa Fe, dejando en claro que su potestad
tributaria reside en el asentamiento físico que posee el
recurrente en su jurisdicción, dejando a un lado el resto de
los municipios en donde el sujeto pasivo no posea local o
establecimiento, aun bajo el supuesto de que realice
actividad dentro de los mismos.
De modo tal que, interpretándose de modo armónico la
cabal intención que inspiró a los redactores del Convenio
puede concluirse que los mismos han consagrado un Principio
Rector: Las Municipalidades de una Provincia Apodrán gravar
únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos
Fiscos adheridos como resultado de la aplicación de las
normas del Convenio Multilateral@.
Más, el tercer párrafo establece el condicionante de la
potestad tributaria atribuible a cada Fisco consistente en
la Aexistencia de locales, establecimientos u oficinas@
radicados dentro de su ámbito jurisdiccional, lo que impide
a estas a modo de Afuero de atracción@ atribuirse los
ingresos provenientes de otros Municipios en los que ejerza
actividad sin asentamiento territorial, Ver Gianotti, Germán
L., ALa Tributación Municipal bajo las normas del Convenio
Multilateral@, Doctrina Tributaria N 220, ERREPAR, Julio,
1.998, págs229/235.
3. 2. De igual modo carece de entidad a los fines de
legitimar la liquidación de deuda tributaria efectuada por
la Inspección el lugar desde donde la empresa emite sus
facturaciones, pudiendo válidamente hacerlo en la Casa
Central o matriz con el código 0001, como así también desde
su establecimiento fabril ubicado en la ciudad de Pérez bajo
el código 0002, e incluso en su oficina de la Capital
Federal.
No puede desconocerse por ser de puro derecho que a
nivel nacional la Ley de Procedimiento Tributario N 11.683
(T.O. 1.978) vigente a la fecha del procedimiento -y de
igual modo en su texto ordenado actual- facultaba al
Director de la Dirección General Impositiva a impartir
normas generales reglamentarias, y obligatorias a los fines
de la verificación y control de las obligaciones fiscales
emergentes de los tributos cuya aplicación, percepción y
fiscalización se encuentren a cargo de la Dirección General
Impositiva.
Precisamente ejerciendo facultades que le son propias
el Director de la Dirección General Impositiva -recaudador
nacional- dictó la Resolución General N 3.419 (B.O.
29.10.91) reglamentado los requisitos, plazos y formas que
los contribuyentes y responsables debían cumplimentar con
relación a la emisión de comprobantes y registración de sus
operaciones de compra-venta de cosas muebles, locaciones y
prestaciones de servicios, locaciones de cosas, y/o de
obras, etc., Art. 1 R.G. cit.
Con relación a las facturas y remitos, estableció los
requisitos y formalidades que en todos los casos debían
contener en su art. 6, imponiéndole al emisor la obligación
que el formulario contenga numeración preimpresa,
consecutiva y progresiva con DOCE (12) dígitos, de los
cuales: a) los Cuatro (4) primeros -de izquierda a derechaidentificaban
el lugar de emisión del comprobante
estableciendo que cuando dicha emisión se efectúe en forma
centralizada en un único local, establecimiento, etc., el
código a asignar deberá ser 0000. De tratarse de casa
central o matriz con sucursales, locales, agencias o puntos
de venta, los números de código se asignarán en forma
consecutiva y progresiva -a cada uno de dichos lugares,
incluida la casa matriz o central- desde el 0001 hasta el
9998; b) los OCHO (8) restantes se asignaran al número de
comprobante. Dicha numeración, sin excepción alguna, deberá
comenzar a partir de 00000001.
Su art. 40, previendo el supuesto de la emisión de
comprobantes con omisión de lo normado en la Resolución
dispone que son solidariamente responsables el vendedor,
locador, prestador y los adquirentes, locatarios, o
prestatarios, los que en su caso serán pasibles de las
sanciones por infracciones formales previstas en la ley
11.683.
De modo tal que las especificaciones exigidas responden
a razones de mejor orden, permiten al verificador -llegado
el caso- comprobar si el contribuyente en sus DDJJ ha
volcado toda la operatoria realizada, o ha incurrido en
omisión y/o defraudación, debiendo quedar claro que la
certeza de la cuantía de la base o materia imponible
declarada por el contribuyente surge de confrontarlas con la
contabilidad, registraciones y demás documental
respaldatoria que posea el contribuyente, resultando
relevante el contenido de la mencionado instrumento por
referir precisamente al negocio concretado y al valor
económico del mismo.
De allí, que los distintos códigos visualizados en el
libro Subdiario de Ventas del Impuesto al Valor Agregado
sólo habilita a la Inspección a afirmar que el recurrente
cumplimentaba en la emisión de comprobantes y registraciones
los requisitos de formas impuestos por el reglamentador
nacional, que estaba habilitado hacerlo desde su casa
central y también desde su estableciendo fabril, careciendo
ello de total incidencia a los fines de determinar la medida
o cuantía de la obligación sustancial a tributar.
En consecuencia, por su importancia al sub examine se
comprueba que era de la esencia del cometido de la
Inspección analizar el negocio contenido en la documentación
y registraciones comerciales fiscalizadas para aprehender la
realidad económica de los hechos situaciones llevadas a cabo
por el responsable, antes de proceder a determinar un nuevo
coeficiente, atribuyéndole a la accionada mayor base
imponible en función de ingresos que se comprobara provenían
de "Otros" Municipios.
4. A la luz de las circunstancias del caso resulta
importante hacer presente, que tanto los tributaristas en
general, como también la doctrina sentada por la Corte
Suprema de Justicia de la Nación coinciden en sostener que
la liquidación y planilla de ajuste de deuda tributaria
realizada por los funcionarios a cargo de la Inspección en
su Informe Final no posee carácter definitivo, la que debe
ser efectuada por la propia administración por el
funcionario competente para el dictado del acto
administrativo de determinación de oficio.
Así ha sostenido y reiterado que " ... ya la Corte
Suprema tiene declarado que dichas actuaciones realizadas
por los inspectores y demás empleados que hubieren
intervenido en la fiscalización de los impuestos, no
constituyen determinación administrativa de ellos, lo cual
sólo compete a los funcionarios que ejercen las atribuciones
de jueces administrativos, es decir, que es facultad
privativa de la Gerencia del Impuesto a los Réditos", (C.S.,
T. 197, pág. 209; T. 202, pág. 443; T. 205, pág. 31; T. 221,
pág.80; C.S., 27.11.50, "Calise", Fallos: 218-562; íd.
25.10.51, "Elowson y Wester", Fallos: 221-73; íd., 27.10.52,
"Minetti Ltda.", Fallos: 224-194 (L.L., 68-726).
Por ello, debe partirse de entender que bien puede
darse que sea la propia administración la que modifique la
liquidación del ajuste de deuda fiscal a que arribara la
Inspección, precisamente por no participar de sus
fundamentos.
En el sub exámine, el Director de la Dirección General
de Finanzas compartió, e hizo suyas sin exponer objeción
ninguna la liquidación del ajuste de deuda contenida en el
Informe Final que le elevaran los Inspectores
intervinientes, dictando en su consecuencia en fecha
20.12.00 la Resolución N 8.017/01, en la que plasma las
referidas conclusiones, resolviendo determinar un ajuste
parcial en concepto de Derecho de Registro e Inspección y
sus adicionales que asciende a valores históricos a $
343.860,32, con más los intereses resarcitorios previstos en
la Ordenanza 5270/91, considerando además que la conducta
fiscal del contribuyente "prima Facie" se encuentra incursa
en la infracción tipificada en los arts. 41 párr. segundo y
39 inc. 3) del CTMR, le corresponde la aplicación de una
multa por omisión por un importe equivalente al cien por
ciento (100%) del monto de las obligaciones tributarias
omitidas y sus adicionales a la fecha de inicio del
procedimiento, con más sus accesorios según Decreto N
2.367/92, fs. 31/31 vta. Expte. Adm.
4. 1. Puede además advertirse a lo largo del debido
proceso legal habido en sede administrativa, que de inicio
el recurrente impugnó la determinación del ajuste fiscal de
deuda omitida de ingresar, impugnando el nuevo coeficiente
unificado del 52%, con sustento en haberse desatendido el
principio de la realidad económica previsto en el art. 27
del C.M. y 7 del CTMR, incurriendo en "exceso ritual
manifiesto" al privilegiarse las constancias de los códigos
insertos en las facturas emitidas, quejándose además de
existir enriquecimiento sin causa en favor de la
administración recurrida.
A fs. 44/96 corren acompañadas como prueba 56 facturas
-a razón de dos facturas por cada uno de los meses que
abarca el período verificado- conteniendo cada una de ellas
cuenta detallada de igual número de operaciones de ventas
comerciales de los distintos productos que fabrica
recurrente, como así también el número del vendedor que en
cada caso a concretó el negocio venta, pudiéndose comprobar
que solo en catorce de ellas el comprador reside en la
ciudad de Rosario (fs. 54, 55, 59, 61, 62, 72, 76, 77,
79,85, 89, 91 92 y 96). En en otras tres los respectivos
adquirentes se domicilian fuera de la jurisdicción de
Rosario, en Teodelina, Casilda y Avellaneda-Prov. de Santa
Fe (fs. 51, 63 y 88). En el resto de la facturas los
adquirentes se encuentran domiciliados en las distintas
localidades del resto de las provincias del país, e incluso
en la Capital Federal, tales son: Buenos Aires; Capital
Federal; S. S. de Jujuy; Isidro Casanova, Buenos Aires; S.
M. de Tucumán; San Miguel de Tucumán; Capital Federal; Villa
Mercedes, San Luis; Ciudadela, Buenos Aires; S. M. de
Tucumán; Villa Mercedes, San Luis; S. M. de Tucumán; Salta;
Chacabuco, Bs. As; Hurlingham, Bs. As.; Capital Federal; San
Luis; San Luis; San Nicolás, Bs. As.; Quequén, Bs. As.;
Villa Mercedes, San Luis; Catamarca; Villa Vallester, Bs.
As.; Tandil, Bs. As; Comodoro Rivadavia, Chubut; Buenos
Aires; S. M. de Tucumán; Villa Mercedes, San Luis; Campana,
Bs. As. ; Villa Mercedes, San Luis; Ciudadela, Bs. As.;San
José, Entre Ríos; Villa Mercedes, San Luis; San Miguel, Bs.
As.; San Miguel, Bs. As.; y Hurlingham, Bs. As.
A fs. 100/131 obran agregados 31 remitos de la
mercadería vendida, de los cuales sólo uno tiene por destino
Rosario (fs. 112); tres ventas van destinadas una a Santa
Fe, y dos a la ciudad de San Carlos Centro-Santa Fe (fs.
103, 104, y 131): El resto distintas localidades ubicadas en
diferentes Provincias, incluso a la Capital Federal, tales
son: S. M. de Tucumán; San Martín, Bs. As; Río Cuarto,
Córdoba; Luján de Cuyo, Mendoza; Coronel Dorrego-Guaymallén,
Mendoza; Las Heras, Mendoza; Villa Mercedes, San Luis; Villa
María Córdoba; Coronel Dorrego-Guaymallén, Mendoza; a la
exportación por el Puerto de Bs. As.; S. M. de Tucumán;
Mendoza; Capital Federal; Buenos Aires; Capital Federal,
Buenos Aires; Quequén, Bs. As.; S.M. de Tucumán; Avellaneda,
Bs. As.; Villa Mercedes, San Luis; Salta; Aristóbulo del
Valle, Misiones; Salta; S.M. de Tucumán; Allen, Río Negro;
Montecarlo, Misiones; San Luis; y Olavarría, Bs. As. A fs.
136/159 corren 23 remitos más, de los cuales sólo tres su
lugar de destino es Rosario (fs. 139, 140, y 142); otros
tres trasladan mercadería a localidades fuera de la
jurisdicción de Rosario, el Trébol, Teodelina, San Carlos
Centro, todas de la Prov. de Santa Fe (fs. 144, 146, y 152).
El resto tiene destino a: Puerto Rico, Misiones; Trelew,
Chubut; San Luis; Maipú, Mendoza; Buenos Aires; Olavarría,
Bs. Bs.; Capital Federal; S. M. de Tucumán; S. M. de
Tucumán; San Luis; Villa María, Córdoba; Entre Ríos;
Dorrego-Guaymallén, Mendoza; Resistencia, Chaco; San Juan;
Salta; y Quequén, Bs. As.
Cierto es que la administración en esta etapa recursiva
no llegó siquiera a advertir que el contenido sustancial de
toda la documental allegada por el recurrente estaba
directamente vinculada con el Régimen General de
Distribución de Ingresos contenido en el Convenio
Multilateral, precisamente los parámetros de su atribución -
objeto del agravio del recurrente- habida cuenta que el art.
2, punto b) dispone que en los casos de operaciones
realizadas por intermedio de... corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes o consignatarios, etc. con o sin
relación de dependencia, los ingresos provenientes de las
operaciones realizadas por el contribuyente efectúe en más
de una jurisdicción en la que haya registrado gastos conf.
el último párrafo del art. 1, deberán ser atribuidos a la
jurisdicción y/o jurisdicciones correspondientes a los
domicilios de los adquirentes, constando además que en las
declaraciones obrantes a fs. 22/24 se han atribuido como
provenientes de "Otros" Municipios gastos e ingresos.
Lo aseverado surge del dictamen técnico de la Dirección
de Fiscalización Tributaria (fs. 180/183 vta.),
concretamente a fs. 182 apartado 3) que tergiversa lo
declarado por el contribuyente en los Formularios
individualizados, a la par que mal interpreta las normas del
Convenio, arribando a interpretaciones parcializadas del
mismo, contrarias a todas luces al método hermenéutico
jurídico que expresa la universalización del fenómeno
interpretativo en su verdadero sentido y alcance.
Así, sostiene: "en cuanto a los ingresos que se
encuentran en discusión -esto es ingresos que corresponden a
las jurisdicciones municipales o comunales pertenecientes a
la Provincia de Santa Fe en las cuales el contribuyente no
tiene local habilitado", resulta a todas luces no cierto por
no ajustarse a la verdad objetiva de los hechos comprobados
que surgen del contenido de la documentación comercial de su
operatoria que aportara el recurrente, centrándose desde el
inicio la controversia en los ingresos generados en "Otros"
municipios ubicados fuera de la Provincia de Santa Fe.
Más aún, dado por hipótesis que los ingresos que se
encuentran en discusión fueran los indicados por la
administración accionada -que no lo son-, el tercer párrafo
del art. 35 del Convenio Multilateral no autoriza conforme
se señalara supra su apropiación, y precisamente en función
del error la Inspección, per sé, determina el nuevo
coeficiente del 52%, fs. 182 in fine.
En suma, la Resolución de la Dirección General de
Finanzas del 24.07.01 que rechaza el recurso de
reconsideración, fs. 184/187 vta. adolece de iguales vicios
que su precedente, la Resolución N 8.017/01.
Apelada la misma, el recurrente al expresar agravios
reitera su planteo inicial de que la empresa posee
vendedores en relación de dependencia distribuidos
geográficamente en toda la República quienes son los que
concurren a los domicilios de los clientes a los fines de
concertar las operaciones de venta de los productos de la
empresa conforme las instrucciones recibidas, agraviándose
que se le atribuya los totales de ingresos a la
Municipalidad de Rosario, pasando por alto la realidad
económica del sistema organizado de comercialización que se
lleva a la práctica para formalizar la venta de sus
productos ..., fs. 199/201.
En definitiva, se dicta el Decreto N 0328 del 20.03.03
resolviendo rechazar los recursos de apelación articulados
contra las Resoluciones Nros. 8.017/01 de determinación de
deuda, y 9.961/01 de aplicación de Multa, confirmando la
resolución recurrida en función de las consideraciones
vertidas en el mismo, las que nada agregan el fondo de la
cuestión en discusión, a los fines de revertir las
señalizaciones efectuadas con respecto a su ilegitimidad del
accionar administrativo.
5. Todo lo actuado en sede administrativa y ante ésta
jurisdicción autoriza a entender que la administración ha
violado de modo evidente plurales disposiciones del Convenio
Multilateral, no habiendo entrado a análisis de la cuestión
de fondo que constituía el objeto de disenso con el
recurrente.
Partiendo de la interpretación armónica y congruente
del contenido del art 35 del Convenio Multilateral, procede
tener en cuenta que su primer párrafo sienta un principio
rector continente de una limitante -en el caso de ejercerse
actividades en más de un municipio, la Municipalidad de
Rosario podrá gravar en concepto de Derecho de Registro e
Inspección por aplicación de la ley 8.173 y por ende su CTMR
sobre los comercios o actividades ejercidas en su respectivo
ámbito jurisdiccional, "únicamente la parte de Ingresos
Brutos atribuible a dicho fisco", es decir, "que solo y
precisamente" -conf. Diccionario de la Real Academia
Española, Vigésima Segunda Edición 2.001, Editorial Espasa
Calpe S.A., T II, pág. 2.252- podrá gravar la parte de
Ingresos brutos atribuible, como resultado de la aplicación
de las normas del Convenio.
Así, a los efectos de atribuirse el monto de base
imponible que le corresponde, con relación al monto total de
Ingresos Brutos asignados a la Provincia de Santa Fe deberá
observar la pauta temporal establecida en el art. 5,
debiendo considerar los ingresos y gastos que surjan del
último balance cerrado en el año calendario inmediato
anterior, por reflejar éste, con seguridad y certeza, el
volumen de la actividad cumplida por el recurrente en cada
jurisdicción, y seguidamente en función de los señalados
parámetros-gastos e ingresos- calcular el coeficiente de
atribución con arreglo a lo normado en el art. 2.
Debiendo tenerse en cuenta que la limitante enunciada,
es decir, posibilidad de gravar "únicamente la parte de
Ingresos Brutos atribuible a dicho fisco", está sujetada o
subordinada a la condición de que el contribuyente posea
local habilitado en jurisdicción de la administración
recurrida, en cuyo caso todas la jurisdicciones referidas en
las que posea la correspondiente habilitación podrán llegar
a gravar en conjunto hasta el 100% del monto imponible
atribuible al Fisco Provincial, de modo tal, que el monto
tope asignado está afectado para el conjunto de las
jurisdicciones municipales en las el recurrente desarrolle
actividad gravado con local habilitado.
5. 1. Puede, pues, comprobarse que la liquidación y
determinación efectuada por la Inspección en el Informe
Final de Inspección influyó en la formación de la voluntad
de emisión y en el contenido de la Resolución N 8.017 de
Determinación de Oficio de Deuda Fiscal dictada por el
Director de la Dirección General de Finanzas atacada,
surgiendo manifiesto el exceso de poder tributario
ejercitado en colisión directa con el Principio de Legalidad
de la Tributación contenido en el art. 2, inc. b) del
Convenio Multilateral que distingue con buena técnica
legislativa los ingresos que no son computables, con
relación a los que sí lo son a los fines de liquidar el
coeficiente de atribución de base imponible.
Luego, el nuevo coeficiente liquidado a los fines de
atribuir base imponible a la Municipalidad de Rosario se ha
apropiado ilegítimamente de "ingresos no computables"
generados en otras jurisdicciones provenientes de las
actividades comerciales que en ellas realiza el recurrente
valiéndose de mandatarios y/o intermediarios, omitiendo
tomar en cuenta la expresa prohibición contenida en el inc.
b), in fine, del art. 2 que imperativamente dispone que
deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al
domicilio del adquirente de los bienes, por provenir tales
ingresos de las operaciones a que refiere el último párrafo
del art. 1, realización de gastos de cualquier
naturaleza..., vinculados con las actividades que efectúa el
contribuyente en más de una jurisdicción.
Las partes que celebraron el Convenio han precisado de
modo expreso que los ingresos provenientes de ventas por
medio de representantes, viajantes, corredores, etc., con o
sin relación de dependencia, se asignan a la jurisdicción
y/o jurisdicciones en que se concretaron las ventas, por
interpretarlos ingresos provenientes de contratos entre
presentes.
Así surge que tuvieron en miras consagrar el principio
de localización del ingreso estableciendo que se tomarán en
cuenta los ingresos provenientes de cada jurisdicción, por
entender correcto recurrir a la noción de devengamiento: el
momento y el lugar en que se cumpla la actividad que origina
para el sujeto el derecho de percepción del ingreso, los que
serán indicativos de la jurisdicción a que tal ingreso debe
ser atribuido, Althabe, Mario Enrique, "Impuesto sobre los
Ingresos Brutos", Ed. Depalma, Bs. As. 1.982, pág. 111.
Lugar de devengamiento, por otra parte, que se asemeja
hasta la identidad con lugar de concertación, expresión
adoptada por la Comisión Arbitral en la Resolución General
Interpretativa N 9 cuando debió pronunciarse sobre a qué
jurisdicción eran atribuibles los ingresos derivados de
exportaciones, luego que la Corte Suprema de la Nación, en
"Indunor c. Chaco", los declarara localmente gravables.
Bulit Goñi señala que la disposición ha tomado en
cuenta el domicilio del adquirente como lugar de la toma del
pedido mediante los auxiliares del comercio que se desplazan
visitando a los clientes, y allí, en cada lugar, toman el
pedido, que luego es aceptado por su representado mandante,
consumándose una operación de la cual deriva el ingreso a
distribuir. Es allí donde se produce la concertación del
negocio, por aplicación del principio de la realidad
económica, que ha aceptado el lugar de concertación como el
de realización efectiva de actividad en la jurisdicción a la
cual se atribuye su ingreso, Bulit Goñi, Enrique, "Convenio
Multilateral", Ediciones Depalma, Bs. As. 1.992, pág.89.
5. 2. La omisión incurrida de no haber tomado en cuenta
lo acordado por las partes en el Convenio Multilateral
respecto de la localización jurisdiccional de los ingresos
al lugar de celebración del negocio o domicilio del cliente
que los genera, conlleva atada como consecuencia la falta de
atención a la relevante previsión contenida en su art. 27,
que de modo congruente dispone que en la atribución de los
gastos e ingresos en función de los parámetros en él
consagrados se atenderá a la realidad económica de los
hechos, actos y situaciones que efectivamente se verifiquen,
pauta ésta que constituye una directriz de general
aplicación en el ámbito del derecho tributario para la recta
interpretación y aplicación de sus disposiciones.
La administración accionada tuvo los medios a su
alcance, y la oportunidad de comprobar objetivamente el
sistema organizado de operatoria comercial que desarrollaba
el contribuyente en la realidad fáctica de los hechos,
actividad ésta que conformaba un proceso económico único -
fabricación y comercialización de aceros laminados- frente a
todos los fiscos involucrados, es decir no sólo respecto de
los ubicados dentro de la Provincia de Santa Fe, en la que
poseía su planta fabril en ciudad de Pérez, casa central o
matriz y un depósito ubicados en la ciudad de Rosario,
constando estos dos últimos locales con la correspondiente
habilitación municipal; que canalizaba sus operaciones de
comercialización a través de corredores y viajantes de
comercio que cerraban los negocios de ventas en los
respectivos domicilios de los clientes ubicados en distintas
ciudades de todas las Provincias del país, e incluso
exportaba.
El sistema de operatoria comercial del contribuyente se
encontraba respaldado por sus registraciones contables y
documentación comercial observando los requisitos, formas y
plazos exigidos por el Recaudador Nacional en la Resolución
General Reglamentaria N 3.419/91, gozando de la habilitación
del Ente para descentralizar los lugares de emisión de los
correspondientes comprobantes, pudiendo hacerlos desde su
casa central de Rosario, y en la ciudad de Pérez donde se
encontraba su establecimiento fabril, observando en virtud
de ello dos órdenes independientes de numeración preimpresa,
consecutiva y progresiva, individualizando las facturas de
Rosario con el Código 0001, con el 0002 las emitidas en
Pérez, constando en todas indicado el vendedor que concretó
la operación de venta, el nombre y razón social del
adquirente, su domicilio, código postal y Provincia en la
que se encontraba emplazado, detalle pormenorizado de la
especie, cantidad y precio de la mercadería adquirida.
Iguales datos contenían los remitos que probaban el envío de
la mercadería y su recepción por el comprador.
En autos se encuentra probado que el recurrente
formalizaba sus ventas en los respectivos domicilios de los
adquirentes mediante viajantes de comercio conforme surge de
sus testimonios, reconociendo que se les asignaban otras
zonas de ventas, además de las que poseían dentro de la
Provincia de Santa Fe, aclarando los deponentes que cerrados
los negocios en los domicilios de los clientes asignados,
los ponen en conocimiento del gerente de ventas de Pérez por
fax; que en fábrica existen distintas áreas tales como la
administrativa, ventas, producción, financiera, contable,
cuentas de clientes, concretándose también ventas en otras
provincias de la República que se indican, fs. 112/117.
Por su parte, el gerente de ventas de la recurrente
manifiesta que en el país existen catorce zonas de ventas
con catorce vendedores viajantes que cierran el negocio en
el domicilio de los clientes, que la mercadería sale de la
fábrica de Pérez para su entrega y que las reuniones de
Directorio se realizan en el Palacio Minetti, fs. 132/133
vta.
De allí que, confrontando todo lo actuado en sede
administrativa y jurisdiccional, con las disposiciones
acordadas por las partes signatarias del Convenio
Multilateral que ya analizara, en mi criterio, me eximen de
abundar en mayores consideración para interpretar ilegítima
la asignación que se efectuara a la Municipalidad de Rosario
de los ingresos declarados por el contribuyente como
provenientes de "Otros" Municipios, en virtud de que en la
verdad fáctica de los hechos los mismos se comprueban
generados por ventas concretadas en plurales localidades
ubicadas todas en las distintas provincias país, procediendo
agregar además, que la administración accionada no ha
probado en modo alguno que los ingresos en discusión
provengan de otras jurisdicciones de ésta Provincia en las
que el recurrente carece de asentamiento territorial.
6. Por su similitud con aspectos sustanciales
controvertidos en el sub judice, resulta oportuno memorar
que similares criterios interpretativos son sostenidos por
los Órganos de Aplicación del Convenio Multilateral, e
incluso por el Tribunal Fiscal.
Así lo entendió en fecha reciente -03.08.2.006- el
Tribunal Fiscal de Apelaciones de Buenos Aires, Sala I, al
dictar resolución in re "Sergio Trepat Automóviles S.A."
contra la Resolución de la Dirección General de Rentas
Determinativa N 342/04, dictada por la Subdirección de
Coordinación Operativa Metropolitana, Dirección General de
Rentas- de un ajuste del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
proveniente de la distribución de ingresos entre las
distintas jurisdicciones, por su similitud en algunos
aspectos con el su exámine.
En el caso, la contribuyente se dedicaba a la venta de
automotores, y el tema sustancial del diferendo provenía de
ajuste fiscal a consecuencia de haber asignado el Fisco los
ingresos teniendo en cuenta el lugar de registración de cada
unidad automotriz, es decir la jurisdicción correspondiente
al domicilio del adquirente (Registro Automotor competente).
El Tribunal Fiscal confirma el ajuste tomando en
consideración la Resolución de la Comisión Arbitral N
12/2.004 dictada en el caso "Sauma Automotores
S.A.C.I.F.A.G. y F." en la que resolvió que a los efectos de
imputación de los ingresos para la conformación de los
coeficientes por jurisdicción corresponde atribuir los
ingresos resultantes de la operatoria tradicional de venta
de automotores al lugar de entrega de los vehículos por
tratarse de operaciones entre presentes, destacando además,
que el criterio fue confirmado posteriormente por la
Comisión Plenaria en Resolución N 11/2.005.
A mayor abundamiento expresó el Tribunal, que resulta
atinado mencionar la Resolución N 23/2.001 de la Comisión
Arbitral, en "Eiroa Automotores S.A.", donde prosperó
también el criterio del lugar de entrega de los vehículos,
por considerarse "que si la empresa paga comisiones de
ventas y/o sus directivos se trasladan a otras
jurisdicciones para entrevistarse con los clientes, la
operación es concertada en la jurisdicción del adquirente,
ya que no es éste quien se acerca a la empresa, sino la
empresa la que se dirige a través de su personal a su
domicilio, siendo en dicho lugar donde se genera el negocio
y por ende la posibilidad de devengar el ingreso percibido
como consecuencia del mismo", Revista de Tributación de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales N 7, Errepar S.A.
marzo 2.007, Sección Jurisprudencia, págs. 171/191 .
7. Constituye principio recibido que el Convenio
Multilateral constituye un acuerdo destinado a evitar la
superposición de tributos, la doble y múltiple imposición,
objetivo que se obtiene mediante el acotamiento de las
potestades tributaria a los partícipes.
En razón de ello, por un lado el Convenio se propone
que la misma base imponible, es decir, los ingresos brutos
totales del sujeto, no sea gravada más de una vez; y por
otro lado, respecto a los gravámenes municipales el Convenio
consagra ése propósito respecto del poder tributario,
mediante un sistema en el cual el Fisco ve limitada su
potestad tributaria a la porción de base imponible que le
resulta asignada, con independencia de lo que el sujeto haga
en otros Fiscos (tribute o no, se inscriba o no), y aun de
lo que hagan los otros Fiscos con sus respectivas
competencias tributarias y porciones de base imponible
(eximan al sujeto, lo excluyan del hecho, de la base,
autoricen a deducir, etc.).
Bulit Goñi expresa que son dos cosas y no una las que
se propone el Convenio, siendo el principio que, Amutatis
mutandi@, consagra el art. 33 del Convenio Multilateral,
señalando que: APor consiguiente, por la forma en que está
estructurada la tasa de que tratamos, a diferencia de lo que
ocurre con los impuestos sobre los ingresos brutos, y
precisamente porque el tributo es una tasa y el otro un
impuesto, pasa lo siguiente: a) la base imponible, es decir
los ingresos brutos totales del sujeto se atribuyen a todos
los Municipios en que ejerce actividad, porque evidentemente
esos ingresos provienen de esa actividad, de la actividad
que se cumple en cada Municipio, tenga en ellos
establecimiento, local, oficina, instalaciones, o no; b)
pero sólo podrá ser objeto de la tasa por parte de aquellos
Municipios en que cuente con establecimiento, local,
oficina, instalaciones, etc. De este modo puede darse el
caso y es posible de que el sujeto tribute a Municipios
sobre menos del total de sus ingresos, pero eso es una
consecuencia, a su juicio inevitable, del carácter de tasa
que reviste el tributo escogido por los Municipios,
consecuencia que no se revierte, a pesar de su clara
finalidad, porque el tercer párrafo del artículo 35 del
Convenio acota y recorta las potestades tributarias de los
partícipes, porque cada uno sólo puede pretender los
ingresos derivados de las actividades cumplidas en su medio
y porque en los otros municipios donde el sujeto haya
obtenido ingresos, pero carezca de radicación, podrá
aplicársele cualquier tributo, pero nunca una tasa, como es
la aquí tratada@, ( ver Bulit Goñi, trabajo cit., Errepar,
DTE N 201, Dic. 1.996, T. XVII, Pág. 587 y ss.).
En párrafos siguientes, el autor citado indica por
ello, el Convenio Multilateral dentro de sus Disposiciones
Varias, a modo de limitación en su art. 33 precisa que en
los casos que los contribuyentes desarrollen actividades en
jurisdicciones adheridas y no adheridas, la distribución de
los ingresos brutos se efectuará atribuyendo a los fiscos
adheridos y a los que no están las sumas que les
correspondan con arreglo al régimen general, pudiendo las
jurisdicciones adheridas gravar solamente la parte de los
ingresos brutos que les haya correspondido.
El señalado artículo expresa el alcance limitado de las
respectivas potestades tributarias, y de las características
sustantivas del Convenio, el que como es sabido no crea
obligaciones tributarias, ni distribuye impuestos, ni en
general base imponible, sino que se limita a distribuir ésta
cuando resulta común a las jurisdicciones en que se
verifican aquéllas por imperio de las respectivas leyes
locales.
Ello autoriza a concluir que la distribución debe
hacerse como si las jurisdicciones no adheridas lo
estuvieran, y las adheridas sólo podrán gravar la base que
así les hubiera correspondido, debiendo quedar fuera de duda
que el hecho que la actividad inter jurisdiccional se
realice entre jurisdicciones no adheridas, no hace acrecer -
no aumenta- la parte de la base imponible total conjunta que
se atribuye a las adheridas.
Con el mismo criterio, obvio es destacarlo, se resuelve
el caso de que alguna de la jurisdicciones adheridas a las
que corresponde base imponible no grave -por cualquier razón
y por cualquiera de las formas: exclusión, exención,
deducción, no cómputo, etc.- la porción de base imponible
que le corresponda. El Convenio distribuye base imponible
común, y cada fisco resuelve interna y localmente el
tratamiento que le otorga a su porción, sin que lo que haga
repercuta sobre las demás jurisdicciones, (ver Bulit Goñi,
Enrique, AConvenio Multilateral@, Ediciones Depalma, Bs. As.
1.992, pág. 58 y ss.).
8. Aún, a riesgo se ser reiterativa, resulta de toda
importancia tener presente, respecto al Principio de
Legalidad vigente en materia tributaria el orden de
prioridades sentando por la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, al sostener que ninguna carga tributaria puede ser
exigible sin la preexistencia de una disposición legal
encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, es decir, válidamente creada por el único
poder del Estado investido de tales atribuciones, de
conformidad con los arts. 4, 17 ,44, y 67 -texto 1853-1860-
de la Constitución Nacional, Consid. 9 y 10, con cita de
Fallos: 312-912 y sus referencias; 248-482, La ley, 105-279;
en la misma línea se ubican los pronunciamientos de Fallos:
303-245 y 305-134; La Ley, 1984-A-350, entre muchos otros;
estableciendo seguidamente ciertas reservas respecto de las
facultades del Fisco, en cuanto crea un hecho imponible
distinto del previsto por la ley sobre la base de verificar
libremente la existencia del hecho imponible en función de
la realidad económica con independencia de las formas
jurídicas adoptadas por los contribuyentes, (C.S., "Video
C l ub Dr e ams c. I n st i t u t o N a c i o nal d e
Cinematografía",06.06.95, considerandos 12 y 13; La Ley
1.995-D- 247; Editorial La Ley 2.005, 698; DJ 1.995-2, 1228;
IMP. 1.995-B, 1.929, C.S. Fallos: 318-1154.).
Que ya en el año 1.957 la Corte Suprema de Justicia de
la Provincia de Buenos Aires, en la causa AInstituto
Quimioterápico Argentino S.A. c. Municipalidad de la
Matanza@ (D.F., VIII, 351) reiteraba a modo de advertencia
que: "las facultades municipales en materia tributaria no
son tan absolutas como para poder crear contribuciones a su
antojo, con prescidencia de la materia o hecho imponible, ni
tan limitadas que les permita atender eficazmente a todos
los intereses y servicios locales. Dentro del orden
constitucional vigente, como el que rigiera en la
Constitución de 1.949, las facultades impositivas de las
municipalidades, con el fin de crear los servicios
comunales, no están ni estuvieron librados al resorte
exclusivo de las mismas".
8. 1. Que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha
sostenido que el Convenio Multilateral forma parte del su
derecho público local, Fallos, 297:534 "Siemens S.A.
c/Municipalidad de San Isidro"; 303:1247 "Provincia de
Buenos Aires c/Construcciones Pacheco S.A."; 304:504
"Compañía Azucarera Concepción S.A. c/Municipalidad de la
Banda del Río Sali".
En Fallos: 294-420, "Municipalidad de Morón v. S.A.
DECA, I. y C. y Otra" del 20.05.76, el fisco por la vía del
apremio fiscal pretendía percibir el monto del tributo en
cuestión, tomando como base imponible el total de los
ingresos de la accionada en todo el país, habiendo la actora
acompañado la decisión adoptada sobre el punto por la
Comisión Arbitral. El Dictamen de Procurador Fiscal señaló:
"... cabe tener presente que, siendo la Prov. de Buenos
Aires uno de los Estados firmantes del Convenio Multilateral
..., sus normas resultan de cumplimiento obligatorio tanto
por ella como para los municipios que la integran, y por
ende, deben acatamiento a las resoluciones de aquellos
organismos creados por el Convenio y cuya competencia para
resolver respecto de diferendos como el presente ha sido
expresamente pactada por los fiscos adherentes (conf.
doctrina Fallos, 280:203).
De dicha doctrina se desprende el principio de la
imperatividad de las cláusulas del Convenio... respecto de
las partes contratantes y sus municipios, como así también
la decisiva importancia que revisten para dirimir las
controversias que se susciten en torno a tales cláusulas la
interpretación y las decisiones emanadas de los organismos
de aplicación instituidos...", precisando en párrafos
siguientes que "la pretensión fiscal de la Municipalidad de
Morón sólo puede alcanzar, como máximo, en razón de lo
estatuido por el art. 37 del Convenio Multilateral, el
importe que le ha sido atribuido a la Provincia de Buenos
Aires ...".
La Corte Nacional, siguiendo el criterio señalado por
el Sr. Procurador Fiscal entendió que en la sentencia de
condena sometida a decisión, se ha omitido ponderar
debidamente la incidencia del Convenio Multilateral en
relación con el punto en debate, lo que ha tornado
arbitraria la sentencia dictada (Fallos: 234:179; y 307;
237:205 y muchos otros), resolviendo dejarla sin efecto,
ordenando volver los autos a la jurisdicción de origen para
que la causa sea nuevamente fallada teniendo en cuenta el
antecedente omitido y la interpretación que del mismo han
hecho sus autoridades de aplicación.
En Fallos: 280-203, "S.A.I.C. Red Star v. Prov. de
Entre Ríos" el Sr. Procurador Fiscal en su Dictamen
refiriéndose al Convenio Multilateral sostuvo "que la
finalidad perseguida por el Convenio, o sea evitar la
superposición tributaria, no parece que fuera cuestionable
en cuanto a la legitimidad del propósito que la inspira"...
, pero cabe al menos apuntar que de su aplicación resulta
una sustancial reducción del monto de la base imponible"...,
debe también admitirse la validez de la liquidación
practicada con sujeción a los términos del Convenio
Multilateral de los que resulta, como dije una apreciable
disminución de la obligación fiscal... ya que, en
definitiva, lo que se grava son las actividades lucrativas
locales y el monto imponible se determina haciendo jugar los
ingresos y egresos originados en la jurisdicción que aplica
el impuesto, según la proporción que guardan tales conceptos
con determinados porcentajes de los ingresos y egresos
totales". La Corte, de conformidad con lo dictaminado por el
Sr. Procurador rechazó la demanda, con la salvedad contenida
en el considerando 15 que refería a que "las operaciones por
correspondencia no pueden estar alcanzadas por las normas
del Convenio..., conforme la autoridad de aplicación del
mismo lo estimara".
El Superior Tribunal de Justicia de la Prov. de
Misiones, a partir del art. 35 del Convenio Multilateral
expresó que indudablemente éste determina un tope a la base
de gabela de las Comunas de una misma Provincia, las que no
podrán obligar más allá de los ingresos totales que por
aplicación del Convenio sean imputables a las mismas; y que
a la vez, estipula que el prorrateo de este tope entre los
municipios -si no existiere convenio inter municipal-, lo
será acorde a las instrucciones del mencionado Convenio
Multilateral, instituyendo sus normas una concordia en el
régimen tributario, resolviendo en definitiva, hacer lugar a
la demanda contenciosa administrativa planteada y dejar sin
efecto el Decreto 509/02 del Departamento Ejecutivo de la
Municipalidad de Posadas y sus resoluciones antecedentes de
la Dirección de Rentas de la mencionada Municipalidad,
("Banco de Galicia y Buenos Aires c. Municipalidad de
Misiones", 20.03.06, LL Litoral 2.066-julio-, 722, con nota
de Nicolás Diana- Imp. 2.006-13, pág. 1.640; Fröhlich,
Ricardo, "La justa medida de la autonomía Municipal en
materia Tributaria", Imp. 2.006-16-agosto-, págs.
1.953/1.960 ).
8. 2. Por su parte, nuestra Corte Local, de modo
coincidente, refiriéndose al Convenio Multilateral firmado
en la ciudad de Salta el 18.08.77 y ratificado en el orden
provincial por ley 8.159, ha dicho que al suscribir el mismo
las provincias no sólo se limitaron a regular los aspectos
concernientes a los tributos de orden provincial, sino que
también avanzaron sobre cuestiones referidas a los
gravámenes que pueden imponer los municipios y que tienen
directa vinculación con aquellos tributos provinciales. Por
lo tanto en materia del Derecho de Registro e Inspección,
las normas del Convenio Multilateral deben ser coordinadas
con la normativa local, para luego señalar que "dichas
normas armonizan sin dificultad alguna con las disposiciones
del art. 35 del Convenio Multilateral, "Fábrica de Aceites
Santa Clara S.A.I.C. c/Municipalidad de Rosario", C.S.J. N
681, año 1.990, 24.07.96.
Más, en reciente pronunciamiento del Alto Tribunal de
la Nación, in re "Y.P.F. c/Municipalidad del Concepción del
Uruguay s/Acción Meramente Declarativa-Recurso
Extraordinario" del 07.02.06, en el que se debatían
cuestiones que pueden considerarse en algunos de sus
aspectos sustancialmente análogas a la que nos ocupa, los
actuales Ministros del Alto Tribunal, por voto de la mayoría
de sus integrantes y adhiriendo al dictamen del Sr.
Procurador Fiscal por compartir sus fundamentos, resuelven
declarar procedente el recurso extraordinario y revocar la
sentencia apelada con costas, disponiendo se devuelvan los
autos al Tribunal de origen a fin de que, por quien
corresponda se dicte un nuevo pronunciamiento.
En el caso la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná
había confirmado la sentencia del inferior, en cuanto
declaró que Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. debía
liquidar la tasa por inspección sanitaria, higiene,
profilaxis y seguridad de la Municipalidad de Concepción del
Uruguay sobre la base del cien por ciento (100%) de los
ingresos atribuibles a la Provincia de Entre Ríos. Para así
resolver, consideró acertada la interpretación del Convenio
Multilateral efectuada por el a quo, el que se había apoyado
en la capacidad contributiva del sujeto pasivo, la cual era
evidenciada por sus ingresos brutos, estimando que ésa
capacidad, confiere al Municipio aptitud recaudatoria sobre
el total de los ingresos asignados a la jurisdicción
provincial a la que pertenece, supeditado ello a la
posibilidad que le cabría al contribuyente de demostrar que,
en otras localidades de la misma Provincia abonó una tasa
similar, hipótesis en la cual se reduciría el monto a pagar,
afirmando que al haber la actora omitido probar debidamente
estas cancelaciones, la demandada puede, en consecuencia,
exigir su tasa sobre el cien por ciento de los ingresos
brutos provinciales.
El Sr. Procurador Fiscal en su dictamen aseveró que, se
encuentra fuera de debate en el sub judice que la
distribución de la materia imponible entre los diferentes
municipios de la Provincia de Entre Ríos debió realizarse
sobre la base de las disposiciones del Convenio Multilateral
del 18 de agosto de 1.977, ante la ausencia de un acuerdo
inter jurisdiccional específico que lo reemplace (cfr.
párrafo 2 art. 35 del Convenio).
Puntualizando evidente que la finalidad del Convenio es
la de evitar la superposición tributaria respecto de
aquellos contribuyentes que ejercen actividades en más de
una jurisdicción fiscal -(Fallos: 208-203, cons. 7) fijando
una determinada esfera de imposición para cada una de éstas
(Fallos: 298:392, cons. 6)-, el que no prevé la posibilidad
de acrecentamiento de la porción gravable de una
jurisdicción frente a la falta de prueba de pago del tributo
en otra u otras (cfr. arts. 2 a 13 del Convenio). Por lo que
entendió que el fallo devenía inválido por infundado y no
constituir derivación razonada del derecho aplicable, con
referencia a los hechos comprobados de la causa (Fallos:
261-209; 262-144; 268-186 y sus citas, entre muchos otros),
toda vez que se apoya en una afirmación dogmática para
resolver un punto controvertido de derecho y trasunta un
análisis insuficiente de los preceptos del Convenio
mencionado (Fallos: 304-504, cons. 4), razón por la que
estima procede su descalificación con sustento en la
doctrina sobre arbitrariedad de sentencias (Fallos: 294-
420).
Lo expuesto basta, en mi opinión, para declarar
procedente el recurso, debiendo anularse el Decreto del Sr.
Intendente Municipal N 328 de fecha 10.03.03, con costas a
la administración recurrida.
Voto, pues, por la afirmativa.
A la misma cuestión, el señor Juez de Cámara doctor
Andrada dijo: que por análogas razones a las vertidas por el
señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull, se adhiere al voto
del mencionado Vocal y vota en el mismo sentido.
A la tercera cuestión -)qué resolución corresponde
dictar?, el señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull dijo:
Atento el resultado obtenido al tratar la cuestión
anterior, corresponde declarar improcedente el recurso
interpuesto, con costas.
Así voto.
A la misma cuestión, los señores Jueces de Cámara
doctores Rescia de de la Horra y Andrada dijeron que la
resolución que correspondía adoptar era la propuesta por el
señor Juez de Cámara doctor Lopez Marull y así votaron.
En mérito a los fundamentos del acuerdo que antecede,
la Cámara de lo Contencioso Administrativo N 2, RESOLVIÓ:
Declarar improcedente el recurso interpuesto, con costas.
Registrarlo y hacerlo saber.
Con lo que concluyó el acto, firmando el señor
Presidente y los señores Vocales, por ante mí, doy fe.
LOPEZ MARULL
Siguen las /////////////
////////////firmas.
Autos: ASIPAR ACEROS S.A. contra MUNICIPALIDAD DE ROSARIO
sobre RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO@, Expte. C.C.A. 2 N1
79, año 2003.
RESCIA DE DE LA HORRA ANDRADA
(En disidencia)
MALVASO